בפרק זה בחרנו להביא לתשומת ליבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2022 וכן את הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2022 של משרדנו.
בפרק השני והשלישי של ניוזלטר זה כללנו את הפרסומים והעדכונים בתקינה החשבונאית הבינלאומית ובפרסומי הרשות לניירות ערך אשר פורסמו במהלך השנה. גם פרסומים ועדכונים אלו, אשר חלקם התפרסם לאחרונה, עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים של שנת 2022.
בנוסף, בפרק הרביעי של ניוזלטר זה, אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לשנת 2022, הובאו בפניכם פרסומים של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים של שנת 2022.
1. סוגיות בתקינה החשבונאית הבינלאומית
להלן מספר סוגיות בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויות להיות רלוונטיות בעת עריכת הדוחות הכספיים של שנת 2022.
חשבונאות בתקופה של חוסר וודאות
בתקופה האחרונה אנו ערים לשינויים עולמיים שונים אשר מביאים לחוסר וודאות ולחוסר ביציבות כלכלית. בין שינויים אלו ניתן למנות שינויים גיאו-פוליטיים, שינויים אקלימיים, לחצים אינפלציוניים, שינויים מהותיים בשערי חליפין ובשערים מצוטטים בשווקים פעילים, שינויים מהותיים בסביבת הריבית הנקבעת על ידי הבנקים המרכזים, השפעות הלחימה בין רוסיה לאוקראינה לרבות ההשפעה של כך על שוק הסחורות העולמי ועוד.
לחוסר יציבות כלכלית עשויות להיות השלכות חשבונאיות רבות בתחומים שונים והיא עשויה להשפיע למשל על הערכות ואומדנים שונים, על ירידות ערך של נכסים ואף על בחינת הנחת העסק החי של ישות. במהלך השנה סקרנו את ההשפעות האפשריות השונות של אירועים שונים על הדיווח הכספי. אירועים אלו, אשר יש לבחון את השפעתם האפשרית גם בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים של שנת 2022 כוללים:
- השפעות אפשריות של שינויים כלכליים לרבות האינפלציה ועליית הריבית על הדיווח הכספי - בניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2022 (לחצו כאן) דנו בהשלכות אפשריות של שינויים אלו על הדיווח הכספי וזאת לאור פרסום עמדת סגל חשבונאית מספר 99-8: השפעות אינפלציה ועליית הריבית על הגילוי והדיווח הכספי (העמדה), אשר פורסמה באוגוסט 2022.
- השפעת השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ - בניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2022 (לחצו כאן) דנו בהשפעות החשבונאיות האפשריות של תנודות משמעותיות בשערי חליפין שונים במהלך תקופת הדיווח ולאחריה על הדיווח הכספי.
- פעילות בסביבה כלכלית היפר-אינפלציונית - השינויים הכלכליים העולמיים הביאו לעלייה בשיעור האינפלציה ברחבי העולם. בחינת קיומה של סביבה כלכלית היפר-אינפלציונית והשפעה של פעילות בסביבה היפר-אינפלציונית על הדיווח הכספי של תאגידים ועל תרגום של פעילות חוץ שפועלת בסביבה היפר-אינפלציונית נדונה בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022 (לחצו כאן). רשת BDO עוקבת באופן שוטף אחר רשימת המדינות אשר עונות להגדרה של סביבה כלכלית היפר-אינפלציונית. הפרסום IFRB 2022/08 מחודש דצמבר 2022 של רשת BDO מתייחס לרשימה המעודכנת של כלכלות אשר מוגדרות כהיפר-אינפלציוניות, נכון לחודש דצמבר 2022.
- שינויים חדים בסביבה הכלכלית לאחר תאריך המאזן - תקופות של אי יציבות כלכלית עשויות לבוא לידי ביטוי בשינויים בסביבה הכלכלית בתקופות שלאחר תאריך המאזן ועד למועד החתימה על הדוחות הכספיים ואישורם לפרסום. שינויים אלו עשויים לכלול שינויים חדים בשוק ההון, בשער החליפין של מטבע חוץ, במדד המחירים לצרכן או במדד אחר אשר עשוי להשפיע מהותית על פעילות החברה ו/או על נכסיה או התחייבויותיה. התייחסות תקן חשבונאות בינלאומי 10 (IAS) אירועים לאחר תקופת הדיווח לאירועים כאמור נדונה בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022 (לחצו כאן).
- השפעות התנודתיות בשוק ההון ושינויים בשיעור ההיוון על אופן חישוב ההטבות לעובדים - השפעות האפשריות של התנודתיות בשוק ההון והשינויים בשיעור ההיוון על אופן חישוב ההטבות לעובדים נדונו בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן).
לאי וודאות ולחוסר ביציבות עשויות להיות השלכות חשבונאיות נוספות. בבחינת ההשלכות החשבוניות שעשויות להיות לחוסר יציבות כלכלית על הדיווח הכספי ניתן להיעזר בנוסף בפרסום IFRB 2022/09 של רשת BDO - Accounting in Times of Uncertainty (הפרסום).
בנוסף, בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2022 יש לשקול את הגילוי הנדרש, אם בכלל, להשפעות של אירועים שונים בכלכלה העולמית והישראלית, כדוגמת האמור לעיל, על החברה.
בהקשר זה ראו גם את הגילוי הנדרש בדוח התקופתי לאור האמור במכתב הרשות לניירות ערך מיום ה-5 בינואר 2023 (המכתב). המכתב פורסם לתאגידים לאור המצב הנוכחי בשווקים ובסביבה הכלכלית. מידע אודות המכתב מובא בפניכם בחלק השלישי של ניוזלטר זה.
הפחתה שוטפת של מוניטין - נוהג שחלף מהעולם
בשנים האחרונות הן המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) והן המוסד האמריקאי לתקינה חשבונאית (ה-FASB) מצויים בתהליך מקביל של בחינה מחודשת של אופן הטיפול במוניטין ובצירופי עסקים. הבחינה מתייחסת, בין היתר, לאלמנטים שונים הקשורים למודל הקיים היום לטיפול חשבונאי במוניטין אשר קובע, הן בהתאם לתקינה הבינלאומית והן בהתאם לתקינה האמריקאית, שפרט למצבים של ירידת ערך מוניטין לא יופחת.
בניוזלטר לסיכום שנת 2020 (כאן) עדכנו כי במהלך בחינה זו החל דיון מחודש בשאלה האם נאות יותר לשנות את המודל החשבונאי הקיים היום לטיפול במוניטין ולדרוש את הפחתתו באופן שוטף. ב-IASB התקבלה החלטה לא לשנות את המודל הקיים היום באופן שיאפשר הפחתה שוטפת של מוניטין. אולם ההחלטה התקבלה ברוב קטן יחסית של שמונה תומכים לעומת שישה מתנגדים. לכן, פנה ה-IASB לציבור במהלך שנת 2020 וביקש את התייחסותו המפורשת לסוגיה. במקביל, בדצמבר 2020 התקבלה החלטה טנטטיבית ב-FASB להפחתת מוניטין בשיטת הקו הישר על פני תקופה של כ-10 שנים (בכפוף לחריגים).
לאורך השנתיים האחרונות התקיימו במקביל הדיונים והבחינות בנושא הן ב-IASB והן ב-FASB. בהתאם לדיונים ובחינות אלו ועל אף ההחלטה הטנטטיבית של ה-FASB מדצמבר 2020 לחייב הפחתה שוטפת של מוניטין, ב-15 ביוני 2022 התקבלה ב-FASB החלטה טנטטיבית להסיר את הנושא מסדר היום. המשמעות הפרקטית של החלטה טנטטיבית זו של ה-FASB הייתה שבתקינה האמריקאית הסוגייה של הפחתה שוטפת של מוניטין לא עומדת עוד על הפרק.
הדיונים ב-IASB נמשכו. רק בחודש נובמבר 2022 הסתיימה הבחינה של ה-IASB והתקבלה החלטה רשמית בנושא. בהתאם להחלטה זו, גם בתקינה הבינלאומית הסוגייה של הפחתה שוטפת של מוניטין ירדה מהפרק, והמודל הקיים היום, על פיו מוניטין יופחת רק במצבים של ירידת ערך הינו המודל היחיד הרלוונטי.
יודגש כי ההחלטה שהתקבלה ב- IASBבנובמבר 2022 מתייחסת רק לאי הפחתה שוטפת של מוניטין. הדיונים ב-IASB באשר לאלמנטים שונים הקשורים לטיפול חשבונאי במוניטין נמשכים. דיונים אלו כוללים, בין היתר, בחינה של דרישות הגילוי העוקבות הנדרשות לתוצאות פעילות של צירוף עסקים שהוכר בגינו מוניטין ובחינה של המודל הקיים לירידת ערך מוניטין. בעקבות דיונים אלו ה-IASB בוחנת כעת את הצורך בפרסום הצעות לתיקון הוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 3 צירופי עסקים ותקן חשבונאי בינלאומי 36 ירידת ערך נכסים.
מתי ניתן להכיר במזומן שהועבר באמצעות מערכת העברות אלקטרונית לצורך סילוק נכס פיננסי
בניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2022 עדכנו בדבר כוונת המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (ה-IASB) לבחון את הצורך בפרסום צר היקף בתקן דיווח כספי בינלאומי 9 (IFRS) מכשירים פיננסיים לעניין הטיפול החשבונאי בהעברות אלקטרוניות לצורך סילוק נכס או התחייבות פיננסית. הדיון בנושא עלה בעקבות תגובות הציבור להחלטה טנטטיבית שקיבלה הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) לאחר שעלתה בפניה שאלה בנושא.
בנסיבות המקרה אשר הובא בפני ה-IFRIC, תוארה מערכת להעברה אלקטרונית של מזומנים בתוך שלושה ימי עבודה. ה-IFRIC דנה בשאלה, האם הישות יכולה להכיר במזומן חלף הכרה בחוב לקוח כבר במועד תחילת העברת המזומנים במערכת האלקטרונית (ביום הראשון של ההעברה), וזאת על אף שהמזומנים התקבלו בפועל בחשבון הבנק של הישות רק יומיים לאחר מכן.
תגובות הציבור להחלטה הטנטטיבית הבהירו כי יישום הוראות IFRS 9 בהקשר זה, עלול לעורר קשיים יישומיים הן לעניין מועד ההכרה של ישויות במזומן והן לעניין ניתוח המזומנים בדוח תזרים מזומנים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 7 דוח על תזרימי מזומנים. כמו כן ציינו המגיבים כי יישום ההחלטה הטנטטיבית מעלה את השאלה מתי חייבים רשאים לגרוע את ההתחייבות מדוחותיהם הכספיים. בנוסף הפנו המגיבים את תשומת לב ה-IFRIC לכך שההחלטה עשויה להשפיע גם על האופן שבו ישויות בוחנות את עמידתם באמות מידה פיננסיות ולפיכך במקרים מסוימים ההחלטה עשויה להשפיע על סיווג הלוואות על ידי הישות כשוטפות או כלא שוטפות, על מצב הישות והנחת העסק החי שלה.
לאור התגובות, ה-IFRIC העבירה את הסוגייה לדיון על ידי ה-IASB. בישיבתה מחודש ספטמבר 2022 החליטה ה-IASB לחקור את הסוגייה ולבחון את הצורך בפרסום תיקון צר היקף ל-IFRS 9 אשר יתייחס לנושא. כאמור בפרק השני של ניוזלטר זה, בנובמבר 2022 סיימה ה-IASB את הליך הסקירה-לאחר-יישום של IFRS 9 – הוראות המדידה וסיווג. במסגרת מסקנות הליך הסקירה-לאחר-יישום החליטה ה-IASB גם על פרסום תיקון צר היקף ל- IFRS 9(התיקון). התיקון צפוי לכלול את התייחסות ה-IASB לטיפול החשבונאי בהעברות אלקטרוניות לצורך סילוק של נכס פיננסי או של התחייבות פיננסית.
בהתאם לסדר היום המתוכנן של ה-IASB, הצעה להערות הציבור לתיקון IFRS 9 צפויה להתפרסם במהלך הרבעון הראשון של שנת 2023. להתקדמות ה-IASB בפרויקט לתיקון צר ההיקף הצפוי ל-IFRS 9 מתוך אתר ה-IASB: לחצו כאן.
תקן חשבונאות בינלאומי 33 רווח למניה
השינויים שחלו בשוק ההון הביאו חברות רבות להנפקות הן של מניות והן של אופציות למניות אשר יש לסווג כהון בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 32 מכשירים פיננסיים: הצגה. הנפקות אלו מעלות סוגיות רבות בין היתר בהקשר להשפעתם על אופן חישוב הרווח הבסיסי והרווח המדולל למניה. לצורכי לקוחותינו, בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן) הוצגו ממעוף הציפור העקרונות של תקן חשבונאות בינלאומי 33 רווח למניה.
2. דגשים בעריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2022
להלן מידע בדבר הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו, ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית, וכן מספר דגשים נוספים אשר עשויים לסייע בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2022.
הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2022
כמדי שנה אנו מפרסמים כשירות ללקוחותינו דוחות כספיים שנתיים לדוגמה ערוכים בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS) ולהוראות תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), התש"ע-2010 (דוחות כספיים שנתיים לדוגמה).
הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה מדגימים את הפרקים השונים של הדוח התקופתי לשנת 2022, כאשר בנוסף לפרק הדוחות הכספיים, מודגם גם מידע כספי נפרד, ערוך בהתאם לתקנה 9ג לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 וכן מודגמים דוחות פרופורמה ערוכים בהתאם לתקנה 9א לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970.
בנוסף הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה כוללים נספח בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים. מידע בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים הובא בפניכם גם במסגרת הניוזלטר לסיכום שנת 2021 (לחצו כאן(.
בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של שנת 2022 נערכו מספר שינויים לאור התפתחויות בתקינה הבינלאומית ובפרקטיקה המקובלת וזאת בדגש על סוגיות שעשויות להיות רלוונטיות עבור לקוחותינו. מומלץ לתת את הדעת לשינויים אלו בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2022. שינויים אלו כוללים השלכות תקנים חשבונאיים חדשים ותיקונים לתקנים של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) שנכנסו לתוקף בתקופת הדיווח הנוכחית או שעתידים להיכנס לתוקף בתקופות עוקבות, החלטות סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC), הוראות שונות של הרשות לניירות ערך ועוד.
תשומת הלב כי השנה, לאחר פרסום הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו (ב-6 בדצמבר 2022) פורסמו מספר עדכונים ופרסומים בעיקר של הרשות לניירות ערך, אשר ייתכן ועשויה להיות להם השפעה על אופן עריכת הדוחות הכספיים השנתיים. במטרה לפרסם ללקוחותינו דוחות לדוגמה מעודכנים, במידת האפשר, מצאנו לנכון להוציא בחודש ינואר 2023 עדכון לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו. מידע בדבר פרסומים אלו הובא בפניכם בהמשך פרק זה במסגרת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית ובחלק השלישי של ניוזלטר זה.
לעיקרי השינויים בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2022 ביחס לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2021, לרבות לאור הפרסומים האחרונים מאז מועד הפרסום המקורי של הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו לשנת 2022 (ב-6 בדצמבר 2022): לחצו כאן.
יודגש כי הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה מהווים דוגמה לצורך המחשה בלבד של כללי הגילוי וההצגה בהתאם ל-IFRS ותקנות ניירות ערך המתייחסות והם אינם מהווים תחליף לקריאת התקנים והתקנות עליהם הם מבוססים או להפעלת שיקול דעת בדבר הצגה וגילוי נאותים.
כמו כן יוזכר כי ייתכן ויידרשו התאמות, שינויים או הוספות לדוחות לדוגמה אלה לאור תקנים חדשים, החלטות רשות ניירות ערך וכיוצא בזאת, שיפורסמו בהמשך.
לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2022 (מעודכנים ל-10 ינואר 2023) - קובץ PDF: לחצו כאן
לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2022 (מעודכנים ל-10 ינואר 2023) - קובץ WORD: לחצו כאן
לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2022 רשת BDO, אשר ערוכים בהתאם להוראות העדכניות של התקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן
ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית
כידוע, התקינה הבינלאומית הינה תקינה שמתחדשת מעת לעת. כבכל סוף שנה גם השנה חלים על הדוחות הכספיים של כל ישות הוראות חשבונאיות חדשות אשר נובעות מכניסתם לתוקף של תקנים חדשים, פרשנויות חדשות ותיקונים לתקנים ופרשנויות (הפרסומים) אשר נכנסו לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2022 וכן של החלטות סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלו לאחרונה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC).
בהתאמה, הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2022 צפויים לכלול שינויים ביחס לדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2021 בגין יישום לראשונה של:
- תיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים - חוזה מכביד - עלויות לקיום חוזה: התיקונים נועדו לבטל שונות שהתגלתה בפרקטיקה בשאלה אלו עלויות יש לכלול בקביעת עלויות לקיום חוזה למטרת הערכה האם חוזה הוא חוזה מכביד. בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו היישום לראשונה של התיקונים בא לידי ביטוי בעיקר בביאור המדיניות החשבונאית (ביאורים 2.3.1 ו-2.28 בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה).
- תיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 16 רכוש קבוע - תקבולים לפני השימוש המיועד: התיקונים נועדו לתקן את הטיפול החשבונאי בתקבולים ממכירות של פריטים שיוצרו לפני שנכס רכוש קבוע הגיע למיקום ולמצב הדרושים על מנת שהנכס יוכל לפעול באופן שהתכוונה ההנהלה. בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו היישום לראשונה של התיקונים בא לידי ביטוי בעיקר בביאור המדיניות החשבונאית ובביאור הכנסות אחרות והוצאות אחרות (ביאורים 2.3.2, 2.20.1 ו-31 בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה).
- תיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים - שיפורים שנתיים לתקני דיווח כספי בינלאומיים, מחזור 2018-2020: התיקונים מבהירים אלו עמלות יש לכלול בעת יישום "מבחן ה-10%" לצורך קביעה האם בהחלפה של מכשירי חוב בין לווה לבין מלווה קיימים תנאים שונים באופן מהותי או האם קיים שינוי מהותי של התנאים של מכשיר חוב קיים או חלק ממנו. בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו היישום לראשונה של התיקונים בא לידי ביטוי בעיקר בביאור המדיניות החשבונאית (ביאור 2.3.2 בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה).
תקן חשבונאות בינלאומי 8 (IAS) מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות מגדיר את היקף הגילוי הנדרש, ככל שנדרש, לכל לתיקון וקובע, בין היתר, שהגילוי נדרש במקום בו קיימת השפעה ליישום לראשונה של התיקונים על התקופה הנוכחית או על תקופה קודמת כלשהי (או שאמורה להיות השפעה כזו, אלא שאין זה מעשי לקבוע את סכום התיאום הנדרש), או שעשויה להיות השפעה על תקופות עתידיות.
כמו כן, בהתאם לדרישות הגילוי של סעיף 30 ל-IAS 8, במקרים בהם ישות טרם יישמה תקן חדש שפורסם אך טרם נכנס לתוקף, עליה לתת גילוי לעובדה זו ולמידע ידוע או למידע שניתן לאמידה באופן סביר, שרלוונטי להערכת ההשפעה האפשרית שתהיה ליישום התקן על הדוחות הכספיים של הישות בתקופת היישום לראשונה. לשם כך, בהתאם להוראות סעיף 31 ל-IAS 8, על הישות לשקול מתן גילוי למידע הבא:
- שם התקן החדש;
- מהות השינויים שיחולו במדיניות החשבונאית;
- המועד בו נדרש יישום התקן;
- מועד האימוץ לראשונה המתוכנן של התקן על ידי הישות; וכן
- גילוי לגבי ההשפעה החזויה של האימוץ לראשונה של התקן על הדוחות הכספיים, או הצהרה כי ההשפעה אינה ידועה או אינה ניתנת לאמידה באופן סביר.
בעת בחינת היקף הגילוי הנדרש לכל פרסום יצוין כי, בהתאם לעמדה משפטית מספר 105-25 של הרשות לניירות ערך: קיצור הדוחות אין להתייחס לתקנים חשבונאיים שיישומם העתידי אינו מהותי לדוחות הכספיים של החברה. במקרים בהם רק היבטים מסוימים של התקנים מהותיים לחברה, יש למקד את הגילוי בהיבטים האלה. כמו כן על הגילוי לשים דגש על בחירה בין חלופות מותרות בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים.
כמו כן יוזכר כי חברה אשר שוקלת אימוץ מוקדם של תקן חשבונאי נדרשת לבחון את האפשרות לכך בין היתר גם על ידי בחינת הוראות סעיף 36א(ו) לחוק ניירות ערך התשכ"ח-1968.
בכדי לסייע בבחינת ההשפעה שעשויה להיות לכל פרסום בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2022, בין אם הפרסום נכנס לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2022 ובין אם הפרסום צפוי להיכנס לתוקף בתקופות עוקבות, רוכז בטבלה שלהלן (לחצו כאן) כל המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית הרלוונטיים ללקוחותינו.
הטבלה כוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וקישורים לפרסומים רלוונטיים. הטבלה מחולקת לפרסומים שנכנסו לתוקף לראשונה לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2022 ולפרסומים אשר טרם נכנסו לתוקף, נכון למועד זה.
הטבלה כוללת בנוסף הפניה לביאור הספציפי בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2022 של משרדנו, אשר מתייחס באופן מפורש לכל פרסום ופרסום אשר רלוונטי ללקוחותינו.
בעת בחינת ההשפעה האפשרית של תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם, נא תשומת ליבכם לכך שבמהלך שנת 2022 התווספו שני פרסומים חדשים לתקינה החשבונאית הבינלאומית, אשר מידע אודותם הובא בפניכם גם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה:
-
עדכון לתיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - התחייבויות לא שוטפות אשר להן אמות מידה (Covenants)
-
תיקון צר היקף לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 - התחייבות חכירה במכירה וחכירה בחזרה
הטבלה, כמו גם הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2022 של משרדנו כוללים גם מידע וגילוי לדוגמה בהתייחס לפרסומים אלו.
כמובן שבבחינת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית נדרש לבחון גם את החלטות סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלו לאחרונה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (החלטות סדר יום). מידע אודות החלטות סדר יום שפורסמו השנה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. כמו כן בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו שולבו החלטות סדר יום שפורסמו נכון למועד פרסומו. החלטות סדר יום נוספות של (ה-IFRIC) ניתן למצוא גם בדף השאלות והתשובות של רשת BDO - BDO’s IFRS FAQs: לחצו כאן.
בהקשר זה, כפי שציינו במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2022, תשומת הלב נדרשת גם להחלטת סדר יום לעניין הטיפול של מחכיר בוויתורים על תשלומי חכירה תפעולית (ההחלטה), אשר ניתן לה תוקף באוקטובר 2022. מידע לגביה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. לאור עמדת ה-IFRIC המפורטת בהחלטה פרסמה הרשות לניירות ערך בינואר 2023 עדכון לעמדת סגל חשבונאית 19-3: הטיפול החשבונאי בנוגע לוויתורים בדמי שכירות המיוחסים לתקופת משבר הקורונה (העדכון). מידע נוסף אודות העדכון הובא בפניכם בפרק השלישי של ניוזלטר זה. בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו, ביאור המדיניות החשבונאית (ביאור 2.26.3.3 בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה) עודכן בהתאם.
כמו כן, בעת בחינת השפעות החלטות סדר יום של ה-IFRIC על הדוחות הכספיים של שנת 2022, תשומת הלב נדרשת גם להשלכות החלטת ה-IFRIC לעניין הטיפול בפיקדון לפי דרישה אשר השימוש בו מוגבל בשל חוזה עם צד שלישי, אשר עשויה להשפיע על אופן הסיווג של מזומנים ושווי מזומנים. להחלטה ניתן תוקף מחייב באפריל 2022 ומידע לגביה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. יצוין כי בעקבות החלטה זו פרסמה הרשות לניירות ערך בדצמבר 2023 את עמדת סגל חשבונאית מספר 99-9: הטיפול החשבונאי בנוגע למזומנים מוגבלים (העמדה). בעמדה בחן סגל הרשות את ההשלכות האפשריות של החלטה על אופן ההגדרה והסיווג של מזומנים שהופקדו בחשבונות לווי בנקאיים לליווי פיננסי של פרויקט לבנייה ובפיקדונות לשירות חוב. מידע אודות העמדה הובא בפניכם בחלק השלישי של ניוזלטר זה. בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו, הדוח על המצב הכספי, ביאור המדיניות החשבונאית וביאור מזומנים ושווי מזומנים (ביאור 2.14 וביאור 3 בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה) עודכנו בהתאם.
דגשים נוספים בעריכת הדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר 2022
להלן מספר דגשים נוספים אשר דנו בהם במהלך השנה ואשר מומלץ לתת גם אליהם את הדעת בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2022:
הלחימה בין אוקראינה לרוסיה
ביום 24 בפברואר 2022 פלשה הפדרציה של רוסיה לאוקראינה. הפלישה והעיצומים הכלכליים שננקטו כנגד רוסיה וכנגד אנשי עסקים וגופים רוסיים, עשויים להיות בעלי השפעה כספית משמעותית על חברות מסוימות. ההשפעות עשויות להיות ישירות או עקיפות, ועשויות להיות להן השלכות על הדוחות הכספיים בהיבטי מדידה, הכרה הצגה וגילוי. בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן) דנו בהשפעות חשבונאיות אפשריות של הלחימה בין אוקראינה לרוסיה על הדיווח הכספי.
בהקשר להשפעות חשבונאיות אפשריות אלו נזכיר כי במאי 2022 פרסם ה-ESMA (The European Securities and Markets Authority) מסמך אשר מטרתו להזכיר את הדרישות העיקריות של התקינה החשבונאית הבינלאומית בהקשר של הלחימה בין אוקראינה לרוסיה.
בשל טבעו של האירוע, השפעתו האפשרית (בין אם בשל אירועים ישירים ובין אם בשל אירועים עקיפים) על פעילות חברות וכפועל יוצא מכך על דוחותיהן הכספיים הינה דינמית ועשויה להשתנות מעת לעת. לפיכך, חברות נדרשות לבחון באופן שוטף את השפעות האירוע על החברה ועל הדיווח הכספי.
שינויי מס פוטנציאליים שטרם חוקקו למעשה - המלצות ה-OECD ממרץ 2022 לחקיקת מס מינימלית גלובלית
כפי שציינו בניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022, במרץ 2022 פרסם ה-OECD (The Organization for Economic Co-operation and Development) המלצות של לחקיקת מס מינימלית גלובלית 15% על קבוצות רב לאומיות, וזאת בהמשך לטיוטת מסגרת חקיקתית למס מינימום עולמי שפורסמה על ידו בדצמבר 2021. מטרתן לצמצם העברת רווח מתחום שיפוט אחד לאחר באופן אשר גורם לצמצום חבויות מס גלובליות של קבוצות רב לאומיות גדולות, אשר עומדות בקריטריונים שהוגדרו בהמלצות. ההמלצות מחייבות שינוי חקיקה בכדי שיהיה להן תוקף משפטי מחייב.
תקן חשבונאות כספי בינלאומי 12 (IAS) מסים על ההכנסה אינו מחייב באופן ספציפי מתן גילוי לשינויי מס פוטנציאליים שטרם חוקקו למעשה. נזכיר כי על אף שאין דרישה ספציפית, חברה אשר פועלת בתחומי שיפוט מחוץ לישראל עשויה לשקול האם רלוונטי מתן גילוי להשפעות העתידיות הצפויות מחקיקה בתחומי שיפוט שבהם היא פועלת, זאת בייחוד במקרים בהם מדיניות החברה הינה לספק גילוי על דבר חקיקה שטרם אושר.
בביאור 23.8.1 בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2022 של משרדנו בדבר "כללים עולמיים נגד שחיקת בסיס (GloBE) - שחיקת בסיס והעברת רווחים (BEPS)" ניתן למצוא גילוי לדוגמה לאופן בו יינתן גילוי להשפעות העתידיות הצפויות מחקיקה בתחומי שיפוט שבהם חברה פועלת.
בנוסף, בכדי להתמודד עם השלכות אפשריות של שינויים אלו על חברות, בינואר 2023 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) הצעה לתיקון מואץ וצר היקף להוראות IAS 12 - International Tax Reform-Pillar Two Model Rules (ההצעה). בהתאם להודעת ה-IASB מטרת ההצעה לקבוע דרישות גילוי ברורות וממוקדות מחברות אשר צפויות להיות מושפעות מתיקונים אלו וכן לקבוע חריג (זמני או קבוע) לעניין יישום הוראות IAS 12 בהקשר של חישוב מסים נדחים עבור שינויים אלו.
מאחר ובכוונת ה-IASB לפרסם את ההצעה כתקן סופי בתחולה מידית במהלך הרבעון השני של שנת 2023, לפיכך המועד האחרון לקבלת הערות הציבור אודות ההצעה נקבע ליום ה-10 במרץ 2023. לעדכונים של ה-IASB אודות ההתקדמות הפרויקט: לחצו כאן. לפרסום של רשת BDO אשר סוקר את עיקרי ההצעה לרבות דוגמאות ממחישות: לחץ כאן.
תיקון תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 לעניין המידע הכספי הנפרד ("דוח סולו")
הדרישה לגילוי אודות מידע כספי נפרד (דוח סולו) נבעה מהוראות תקנה 9ג ותקנה 38ד לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (התקנות). תקנות אלו תוקנו ובמהלך חודש יוני 2022 התיקון פורסם ברשומות. השלכות התיקון, אשר נכנס לתוקף במועד פרסומו ברשומות, נדונו בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022 (לחצו כאן).
פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר