רובי לזרוב

לאחרונה פורסם תקן חשבונאות חדש בדבר הדיווח הכספי על ידי בתי חולים ציבוריים וקופות חולים (להלן: "תקן חדש") אשר יחליף את תקן חשבונאות מס' 18, דיווח כספי על ידי קופות חולים. כתיבת התקן והדיונים המקצועיים הצריכו הכרה נרחבת של מגזר המלכ"רים ככלל, והכרת אופי הפעילות של קופות החולים ובתי החולים בפרט. פירמת BDO זיו האפט  נחשבת כמובילה בתחום הבריאות והמלכ"רים. שותפי הפירמה, רו"ח ארז סופר ורו"ח רובי לזרוב, שימשו כיועצים מקצועיים והיו חברים בצוות מקצועי אד - הוק, אשר מונה על ידי הוועדה  המקצועית של המוסד  הישראלי לתקינה  לצורך כתיבת התקן.   רקע: עד לפרסום תקן זה, קבע משרד הבריאות לבתי החולים הכלליים הממשלתיים (שאינם מאוגדים בנפרד והמהווים חלק אינטגרלי משפטי של הממשלה) כללי דיווח המבוססים, בין השאר, על גילוי דעת מס' 69 ועל תקן חשבונאות מס' 5, אולם שונים מהם בסוגיות מהותיות. כללי החשבונאות בהם נקטו בתי החולים לא סיפקו מענה הולם ליחסי הגומלין שבין המדינה, כבעלת השליטה בבתי החולים, לבין בתי החולים שבבעלותה. מטרת תקן זה היא להחיל על בתי החולים הציבוריים וקופות החולים כללי חשבונאות ודיווח אחידים  המבוססים על כללי החשבונאות והדיווח המקובלים בישראל, בשינויים מסוימים. כללים אלה יאפשרו השגת השוואתיות בין קופות החולים השונות ובין בתי החולים הציבוריים השונים, וכן יאפשרו הקצאה נכונה ויעילה של המשאבים המשותפים בין קופות החולים השונות ובין בתי החולים השונים. יש לציין, כי התקן החדש לא חל על בתי חולים פרטיים, המהווים גוף עסקי ולא מלכ"ר.   בכתבה זו מובאים עיקרי הנושאים  אליהם מתייחס התקן החדש:   - תחולה - הגדרות - ירידת ערך נכסים - התחייבות לסיום יחסי עובד - מעביד - עסקאות עם בעלי שליטה  - צדדים קשורים - דוחות כספיים מאוחדים - תיקונים עיקריים המתייחסים לעריכת הדוחות הכספיים    תחולה  התקן החדש קובע כי הדוחות הכספיים של בתי החולים הציבוריים, תאגידי בריאות הנמצאים בשליטתם של בתי החולים הציבוריים, קופות החולים, ישויות המעניקות שירותים בתחום הבריאות בשליטתן של קופות החולים ותאגידי אחות של קופות החולים יערכו בהתאם להנחיות התקן. כמו כן, נקבע כי גילויי הדעת של לשכת רואי חשבון בישראל ותקני חשבונאות, הבהרות ופרסומים מקצועיים של המוסד הישראלי  לתקינה בחשבונאות, אשר לא נקבע בהם במפורש כי אינם חלים, במלואם או בחלקם, על מלכ"רים, בתי חולים ציבוריים ו/או קופות חולים, יחולו עליהם בכפוף לאמור בתקן. יחד עם זאת, נקבע מפורשות כי בתי החולים הציבוריים וקופות החולים לא יוכלו ליישם את תקן חשבונאות מס' 29 - אימוץ תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) בעת עריכת דוחותיהם הכספיים.   הגדרות התקן החדש קבע  הגדרות אשר לא הייתה להן התייחסות בתקן הישן, כגון: תאגיד בריאות - תאגיד נפרד הפועל ליד בית החולים, תלוי בו ונסמך עליו, ופועל בכפוף לתקנות יסודות התקציב (כללים לפעולת תאגיד בריאות), התשס"ב - 2002.  בעל שליטה - לעניין בתי חולים ממשלתיים - הממשלה; לעניין בתי חולים של קופות החולים - קופת החולים אליה משתייך בית החולים; לעניין בית חולים של רשות מקומית - הרשות המקומית אליה משתייך בית החולים. בית חולים - בית חולים ציבורי (כללי, גריאטרי ופסיכיאטרי) מאוגד או שאינו מאוגד, העורך דוחות כספיים כישות נפרדת. בית חולים ציבורי -  כל בית חולים שאינו פועל לצורך השגת רווח, כולל בית חולים ממשלתי, בית חולים שבבעלות קופת חולים, בית חולים שבבעלות רשות מקומית וכן כל בית חולים שהוא תאגיד שהוא מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9 (2) לפקודת מס הכנסה. בית חולים ממשלתי - בית חולים בבעלות הממשלה, לרבות פעילות המתבצעת בו על ידי תאגיד בריאות. תאגיד אחות של קופת חולים - תאגיד המעניק שירותים בתחום הבריאות, שמרבית חבריו הם חברי קופת החולים האמורה, ואשר לקופת החולים קשרים עימו.   ירידת ערך נכסים ההתייחסות לקיומה האפשרי של ירידת ערך מהווה כלל חשבונאי מקובל, התקף גם למלכ"רים, ולפיכך נקבע בתקן החדש כי תקן חשבונאות מספר 15 - ירידת ערך נכסים, יחול על הדוחות הכספיים של בתי החולים וקופות החולים.  אולם, לצורך בחינת ירידת ערך הנכסים  קובע התקן סימנים חדשים כדלקמן: א. בית החולים  ו/או קופת החולים אינם מתכוונים לעשות שימוש בנכס, כיוון שזה ניזוק או אינו בר - שימוש, או שהנכס אינו תורם ליכולת בית החולים ו/או קופת החולים לספק שירותים. ב. בית החולים ו/או קופת החולים אינם מתכוונים לעשות שימוש בנכס מאחר שבכוונתם לרכוש נכס חליפי. ג. ניצולת נמוכה מהמקובל של מכשור רפואי או פגיעה מהותית ביכולת השימוש העתידית הצפויה לבית החולים ו/או לקופת החולים ממכשור זה. התחייבות לסיום יחסי עובד מעביד במסגרת ההנחיות ליישום התקן החדש שנקבעו בנספח א' נקבע כי בתי החולים וקופות החולים נדרשים להכיר בהתחייבות בגין יחסי עובד מעביד בהתאם למפורט בגילוי דעת 20, הטיפול החשבונאי וכללי הדיווח לגבי פיצויי פיטורים, פיצויי פרישה ופנסיה. כמו כן, קובע  התקן כי  התחייבות לתשלום מענק יובל והתחייבות לתשלום פנסיה תקציבית לעובדים ולעובדים שפרשו, שאינה  מכוסה במלואה על ידי הפקדות לקופות לפרישה, יוכרו על בסיס הערכה אקטוארית. סוגיה נוספת באותו נושא אליה מתייחס התקן הינה מצב שבו תשלומים בגין פנסיה ופיצויים לעובדים ולעובדים שפרשו של בית החולים, משולמים על ידי בעל השליטה. למשל בבית חולים ממשלתי, התשלום מתבצע על ידי משרד האוצר. במקרה כזה, קובע התקן כי בית החולים יכיר בהוצאות בגין הפנסיה והפיצויים לעובד בכל שנה כנגד קרן הון, שכן בעל השליטה נטל על עצמו את ההתחייבות לשלמם.   עסקאות עם בעלי שליטה אחד השינויים הבולטים בתקן החדש לעומת קודמו הינו אופן הטיפול החשבונאי בעסקאות הקשורות עם בעל שליטה. בהתאם לתקן החדש, חלק ניכר מבתי החולים בישראל אינו מאוגד בנפרד כישות משפטית נפרדת, אלא כחלק אינטגרלי של הממשלה או של קופות החולים (להלן - "בעל השליטה"). מצב זה מעורר מספר סוגיות כדלקמן: א. אופן הטיפול בהוצאות או בהתחייבויות הנובעות מפעילות בית החולים ואשר בעלי השליטה  בו נושאים בהן, כגון: התחייבויות בגין סיום יחסי עובד מעביד, התחייבויות לתשלום פנסיה, התחייבות בגין תביעות בשל רשלנות רפואית וכו'.  ב. אופן הטיפול בסובסידיות שוטפות והשתתפויות בכיסוי גירעון שמקבלים בתי החולים מבעל השליטה.  ג. אופן חישוב ההכנסות משירותים רפואיים הניתנים לחברים בקופת החולים שהיא בעל השליטה המשמשת כגוף מבטח.  ד. הטיפול החשבונאי בפטור ו/או הנחה ממיסים - החלים על בתי החולים הממשלתיים בלבד וזאת לא עקב אופיים הציבורי אלא מפאת פטורים ו/או הנחות שבחוק הניתנים לבעל השליטה. ה. שיפוי בית החולים על ידי בעל השליטה בו. ו. ויתור בעל השליטה לבתי החולים על חוב  שמגיע לו מבית החולים. בהתאם לתקן החדש נקבע כי יש לזקוף את הסכומים בגין עסקאות עם בעל השליטה  כאמור ישירות לקרן הון שתוצג בנפרד במסגרת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה. לגבי מענקים שנותנת הממשלה לכלל בתי החולים הציבוריים על פי אמות מידה אחידות, יש להציגם כהכנסות שוטפות. כמו כן, נקבע כי בביאורים לדוחות הכספיים יינתן גילוי לבסיס התמחור וקביעת מחירי העברה בין בעלי השליטה לבין בית החולים, וכן חישוב ההכנסות משירותים רפואיים מבעלי השליטה וההנחות הניתנות להם יעשו על בסיס השווי ההוגן ועל בסיס סביר וגלוי.   צדדים קשורים בהתאם לתקן החדש הורחבה ההגדרה של צד קשור וכוללת בעל שליטה ותאגיד בריאות של בית החולים. על פי התקן החדש, אם הצד הקשור הוא משרד ממשלתי או יחידה שלטונית יוצגו בנפרד היתרות עם כל אחד מהם וההכנסות שצמחו מכל אחד מהם. התקן אף מפרט בנספחים המצורפים אליו את החשיבות לציין בנפרד סכומים מהותיים שנבעו מתאגידי הבריאות (קרנות מחקר), הן במישור ההכנסות והן במישור ההוצאות. כמו כן, בביאורים לדוחות הכספיים של בתי החולים יצוינו סכומי ההכנסות ברוטו מכל אחת מקופות החולים, וכן ההנחות לסוגיהן שנוכו מהכנסות אלו.   דוחות כספיים מאוחדים התקן החדש קובע כי גילוי דעת מספר 57 של לשכת רואי חשבון בישראל - דינים וחשבונות כספיים מאוחדים, חל על בתי חולים ו/או קופות חולים  וכי יש ליישם את הוראת גילוי הדעת לגבי חברה בת שאינה מלכ"ר, וגם כאשר הישות המוחזקת הינה מלכ"ר אשר לבית החולים ו/או לקופת החולים שליטה מעשית בו והיא הנהנית מרב הזכויות בנכסים נטו או לפירות מנכסיו נטו (להלן: "מלכ"ר מוחזר"). כפועל יוצא מכך, בית חולים יאחד בדוחותיו הכספיים המאוחדים תאגיד בריאות הנשלט על ידו, מאחר והתנאים לקיומה של שליטה מעשית מתקיימים במערכת היחסים הקיימת בין בית החולים הממשלתי לבין תאגיד הבריאות.   תיקונים עיקריים המתייחסים לעריכת הדוחות הכספיים התקן החדש מפרט בנספחיו את מבנה וסעיפי הדוחות הכספיים של קופות החולים  ובתי חולים.  בהמשך לסוגיות החשבונאיות בהן דנו והטיפול החשבונאי המוצע, להלן מספר שינויים עיקריים המתייחסים לעריכת הדוחות הכספיים: - ביטוח אחריות מקצועית יוצג במסגרת עלות השירותים והמכירות, ולא בהוצאות הנהלה וכלליות. - הוצאות מחשוב יפוצלו למחשוב מנהלי שיוצג בסעיף הנהלה וכלליות ומחשוב רפואי שיוצג בסעיף עלות השירותים הרפואיים. - במאזן יוצגו בנפרד יתרות עם בעלי שליטה. - בדוח על השינויים בנכסים נטו יפורטו קרנות ההון מעסקאות עם בעלי שליטה. - הוצאות והכנסות מימון יוצגו בברוטו.     לסיכום, אנו רואים  כי התקן החדש מותאם לרוח התקופה מבחינת הטיפול החשבונאי ומאמץ את התקנים הישראליים החשבונאיים החדשים, המבוססים על עקרונות התקינה הבינלאומית (בשינויים המתחייבים).