הצעה לתיקון התקינה החשבונאית הבינלאומית בנושא הפרשות ותלויות- הקדמת ההכרה והגידול הצפוי בהתחייבויות

מאמר מאת: אודי גרינברג, שותף, מנהל המחלקה המקצועית | שמרית חזן והבי, מנהלת בכירה, המחלקה המקצועית

בחודש נובמבר האחרון ה- IASB פרסמה הצעה לתיקון תקן חשבונאות בינלאומי 37, הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים (IAS 37) במאמר זה נביא בפניכם את עיקרי השינויים המוצעים וההשפעה האפשרית אם אכן יאומצו.

עיקרי השינויים המוצעים בתמצית:

• תיקון ההגדרה של התחייבות כך שתתאים להגדרת התחייבות במסגרת המושגית.
• ביטול IFRIC 21, היטלים וכן IFRIC 6, התחייבויות הנובעות מהשתתפות בשוק ספציפי - פסולת ציוד חשמלי ואלקטרוני.
• חידוד להגדרה אילו עלויות נכללות לצורך הכרה בהתחייבות. 
• הגדרת הריבית להיוון שונתה, כך שתייצג ריבית חסרת סיכון, ובתוספת התאמות אם הן לא קיבלו כבר התייחסות בעת חישוב תזרימי המזומנים.
• ביטול החריג ב- IFRS 3  ולפיו מדידה של התחייבויות וכן התחייבויות תלויות תהא בתחולת IAS 37  או היטלים בתחולת IFRIC 21  ומעתה הן ימדדו בהתאם לעקרונות של IFRS 3.

שינוי בהגדרת מחויבות בהווה:

בהתאם לתקן הנוכחי ההכרה בהפרשה היא תוצאה של שלושה תנאים מצטברים. 

1. האם קיימת מחויבות בהווה כתוצאה מאירוע בעבר, 
2. האם סילוק המחויבות צפוי לגרום תזרים שלילי של משאבים מהישות ו-
3. האם ניתן לערוך אומדן מהימן לאותה מחויבות. 

• התיקון משנה את ההגדרה של מחויבות בהווה, קרי התנאי הראשון.
• ההגדרה החדשה של מחויבות בהווה קובעת שלושה תנאים מצטברים: 
  • לישות יש מחויבות- המחויבות צריכה להתבטא בכך שקיים מנגנון (mechanism) שיכול לכפות אחריות (responsibility) במידה והישות נהנית מהטבות כלכליות (למשל מזומן, סחורות או שירותים) או נוקטת בפעולות מסוימות (יכולת לפעול בשוק מסוים, גרימת נזק סביבתי, מחויבות להעביר נכס וכיוצא בזה). הישות חייבת את אותה אחריות לצד אחר ואין לה יכולת מעשית להשתחרר מהאחריות אם היא משיגה הטבות מסוימות או נוקטת בפעולות מסוימות. 
  • העברת משאבים כלכליים לצד אחר- לישות יש מחויבות להעביר משאבים כלכליים. העברת משאבים כלכליים נבחנת ברמת הפוטנציאל, כלומר גם במקרה של התרחשות אירועים בלתי צפויים. מכאן שלא נדרש סף סבירות של מעל  50% לצורך הקביעה אם קיימת מחויבות בהווה. סף זה נותר בקריטריון השני להכרה בהפרשה האם צפויה זרימה של משאבים החוצה.
  • אירוע מהעבר - אירוע מהעבר יוצר מחויבות בהווה אם הישות משיגה הטבות כלכליות או נוקטת בפעולות וכן אם כתוצאה מכך היא תידרש או עלולה להידרש להעביר משאבים. המיקוד השתנה מזיהוי נקודה בזמן בה נוצרה המחויבות לפעילות, שמצידה תורמת למחויבות.
• קיימים דגשים נוספים לגבי מחויבות משפטית או משתמעת. מחויבות משפטית תתבטא על ידי חוזה, חוק או אמצעי אחר הנובע מהחוקים. מחויבות משתמעת תתבטא בצורה של נוהג עבר, מדיניות פומבית או הצהרות ספציפיות.
• לגבי מחויבות משפטית, המשמעות הכלכלית היא שהמחיר של הישות לעמוד באחריותה יהיה גבוה משמעותית מאשר להפר אותה.
• לגבי מחויבות משתמעת, התיקון מבהיר כי לא די בהצהרת הנהלה. עליה להתפרסם לפני תום תקופת הדיווח וכן להיות ספציפית כך שתיצור ציפייה תקפה בקרב אלו שיושפעו ממנה על האחריות של הישות במידה ותפר את ההתחייבות שלה.

שינוי באופן ההכרה בעלויות וריבית ההיוון:

• העלויות שיוכרו לגבי סילוק התחייבות הן עלויות הקשורות ישירות לסילוק התחייבות והן כוללות:   
  • עלויות תוספתיות לסילוק המחויבות;
  • עלויות נוספות הקשורות ישירות לסילוק המחויבות.

למעשה, אלו אותן עלויות שיילקחו בחשבון בבחינה האם חוזה הוא חוזה מכביד.

• אופן קביעת הריבית להיוון יכלול את - 
  • ערך הזמן של הכסף, מיוצג על ידי ריבית חסרת סיכון, ללא התאמה לסיכון אי ביצוע או סיכוני האשראי של הישות.
  • הסיכון הקשור לעיתוי או הסכום הנדרש לסילוק המחויבות אם אלו לא קיבלו ביטוי באופן חישוב תזרים המזומנים.

שינוי במועד ההכרה בהיטלים והתחייבויות דומות:

• בהתאם לתקינה הקיימת, IFRIC 21 קובע כי היטל יוכר בנקודת זמן מסוימת כאשר נחצה רף מסוים, או אם הוא תלוי בסדרה של פעולות, כאשר ננקטת הפעולה האחרונה באותה סדרת פעולות.
• בהתאם להצעה לתיקון נקבעו הכללים הבאים:
  • אם הטבה מסוימת מושגת לאורך זמן או פעילות מסוימת מבוצעת לאורך זמן, התנאי של אירוע מהעבר מתקיים ולכן מחויבות תצטבר לאורך זמן.
  • אם התחייבות מסוימת נוצרת רק אם הישות חוצה סף מסוים, אזי מחויבות תוכר באופן יחסי גם אם הרף לא נחצה, כל עוד צפוי שתהיה זרימה החוצה של משאבים כלכליים.
  • אם ישות נדרשת לנקוט שתי פעולות נפרדות או יותר, אם הישות נקטה בפעולה הראשונה הדבר נחשב שהתרחש התנאי של אירוע מהעבר, גם אם לא בוצעה הפעולה הנוספת, זאת כל עוד אין לישות יכולת מעשית להתחמק מהפעולה הנוספת.

הוראות מעבר ואופן היישום:

• ככלל אופן היישום רטרוספקטיבי (בדרך של הצגה מחדש מאז ומעולם), עם תיקון יתרות פתיחה לתקופה המוקדמת ביותר המוצגת והתאמת עודפים. קיימות שתי הקלות ליישום זה - 
  • הקלה מחייבת, לעניין העלויות שמשמשות לסילוק הפרשות. במקרה זה התיקון חל רק על הפרשות שקיימות לתקופות שנתיות בו התיקון מיושם לראשונה, ותבוצע התאמה מצטברת ללא תיקון מספרי השוואה. 
  • השקלה שאינה מחייבת,  נוגעת להפרשות מסוג שיקום ופינוי פריט בהתאם ל- IFRIC 1,  במקרה כזה התאמה לריבית ההיוון תחול רק מהתקופה המוקדמת, שבה מוצגים מספרי ההשוואה, כאשר ההתאמה תיוחס בין הנכס לעודפים.

השלכות אפשריות על הדוחות הכספיים אם ההצעה לתיקון תעבור במתכונתה הנוכחית:

• עד כה חברות רבות השתמשו בשיעור ריבית חסרת סיכון עם התאמות שונות, למשל פרמיה על סיכון אי ביצוע או סיכון אשראי. לאחר התיקון שיעור הריבית יתבסס על ריבית חסרת סיכון בלבד (והתאמות שלא נכללו בקביעת תזרים המזומנים) מה שעלול להגדיל את גובה ההפרשה.
• היטלים- תידרש באופן משמעותי יותר הפעלת שיקול דעת באשר למועד בו מתקיימים התנאים להכרה בהיטל. כמו כן, במקרה של היטל, שלצורך ההכרה בו נדרשה עמידה בשני תנאים, ככל הנראה ההכרה בהתחייבות בגין אותו היטל תוקדם ותוכר לאורך זמן ולא בנקודת זמן מסוימת.