להלן סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי לרבעון השלישי של שנת 2021. בפרק זה בחרנו להביא לתשומת לבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2021.
1. דגשים בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2021
חישוב שווי מימוש של מלאי - מהן עלויות המכירה המתייחסות?
בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 2 (IAS) מלאי, המלאי יוצג בדוחות הכספיים בהתאם לסכום הנמוך מבין עלותו לשווי המימוש נטו. עוד קובע IAS 2 כי לצורך חישוב שווי המימוש נטו ישות נדרשת לאמוד בין היתר את העלויות הדרושות לביצוע מכירתו של המלאי. בהקשר זה עולה השאלה מהן העלויות שעל ישות לאמוד בבואה לבחון את העלויות הדרושות לביצוע מכירתו של המלאי והאם יש לקחת בחשבון בחישוב זה רק את העלויות התוספתיות (לדוגמה: עמלות מכירה) אשר עשויות להדרשנה בעת מכירת המלאי.
הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) נדרשה לסוגיה וביוני 2021 אושרה ההחלטה בנושא (להחלטה). בהתאם להחלטה, ה-IFRIC קובעת כי הגבלת ההוצאות הנדרשות לביצוע מכירה רק לעלויות תוספתיות (לדוגמה: עמלות מכירה) עשויה שלא להשיג את המטרה של IAS 2 לעניין חישוב שווי המימוש נטו של המלאי. בנוסף נקבע בהחלטה כי חברה נדרשת להפעיל שיקול דעת ולהתחשב בעובדות ובנסיבות הספציפיות ובאופי המלאי, בבואה לקבוע לצורך חישוב שווי המימוש נטו של המלאי מהן העלויות הנדרשות לצורך מכירתו.
לאור החלטת ה-IFRIC, על כל חברה אשר כללה עד כה בחישוב שווי המימוש נטו של המלאי שברשותה רק הוצאות תוספתיות כדוגמת עמלות מכירה להפעיל שיקול דעת ולבחון האם היא נדרשת לכלול בחישוביה גם עלויות שאינן תוספתיות אשר נדרשות לביצוע מכירה (לדוגמה עבודת אנשי מכירות שאינן תוספתיות כיוון שבכל מקרה השכר ישולם גם אם לא יתבצעו מכירות). ייתכן ותהיה יותר מדרך אחת לחשב את העלויות שיש לכלול, כאמור בהתאם לנסיבות, העובדות והאופי הספציפי.
במידה ולאור החלטת ה-IFRIC ולאחר בחינת החברה נדרש שינוי במדיניות החשבונאית, השינוי יטופל למפרע בהתאם להוראות סעיף 19(ב) לתקן חשבונאות בינלאומי 8 מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות כשינוי מדיניות חשבונאית יזומה הבאה בעקבות החלטת ה-IFRIC.
להדרכה של רשת BDO בנושא: לחצו כאן.
גילוי להשפעה אפשרית של תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם
בדוחות כספיים תמציתיים ביניים נדרש גילוי לתקני דיווח כספי בינלאומיים, לתיקונים לתקנים ולפרשנויות שטרם יושמו ושעשויים להשפיע על הדוחות הכספיים של החברה בעת יישומם לראשונה ואשר פורסמו לאחר מועד הפרסום של הדוחות הכספיים השנתיים של החברה ליום 31 בדצמבר 2020. בנוסף בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים נדרש גילוי לשינויים שחלו בתהליך הבחינה של יישום תקן, תיקון לתקן או פרשנות, או באומדן השפעת יישומם, או בנתונים אחרים אשר דווחו בדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2020 בהקשר ליישומם.
במהלך שנת 2021 פורסמו התיקונים לתקנים הבאים אשר טרם נכנסו לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 (התיקונים):
- תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים. לתיקון זה נלווה גם תיקון ל- Practice Statement 2 Making Materiality Judgements - גילוי למדיניות חשבונאית מהותית (material)
- תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 8 מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות: אומדן חשבונאי
- תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על הכנסה - מס נדחה בגין נכסים והתחייבויות הנובעים מעסקה אחת (למידע נוסף אודות התיקון ראו את הפרק השני של ניוזלטר זה - לחצו כאן
התיקון לתקן דיווח כספי 16 (IFRS) חכירות - ויתורים על דמי שכירות לאחר ה-30 ביוני 2021 לאור מגפת הקורונה (Covid-19) אומנם נכנס לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 אפריל 2021, אולם ניתן היה ליישמו לראשונה באימוץ מוקדם בתקופות השנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021.
לפיכך בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2021 ("דוחות כספיים תמציתיים ביניים") נדרש לבחון את השפעת תיקונים אלו על הדיווח הכספי כמו גם את היקף הגילוי הנדרש. בהקשר זה יצויין כי בהתאם לעמדה משפטית מספר 105-25 של הרשות לניירות ערך: קיצור הדוחות אין להתייחס לתקנים חשבונאיים שיישומם העתידי אינו מהותי לדוחות הכספיים של החברה. במקרים בהם רק היבטים מסוימים של התקנים מהותיים לחברה, יש למקד את הגילוי בהיבטים האלה. כמו כן על הגילוי לשים דגש על בחירה בין חלופות מותרות בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים.
יצוין כי חברה אשר שוקלת אימוץ מוקדם של תקן חשבונאי נדרשת לבחון את האפשרות לכך בין היתר גם על ידי בחינת הוראות סעיף 36א(ו) לחוק ניירות ערך התשכ"ח-1968.
להלן גילויים לדוגמה בדבר ההשפעה הצפויה של התיקונים אשר יינתנו בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2021 במסגרת הביאור של השפעת תקני דיווח כספי בינלאומיים חדשים ותיקונים לתקנים בתקופה שלפני יישומם: לחצו כאן.
הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2021
מידע בדבר הדוגמה למבנה של דוחות כספיים תמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2021 ("דוחות כספיים תמציתיים ביניים") של משרדנו, ערוכים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים ומקיימים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (תקנות דוחות תקופתיים) ניתן למצוא בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2021 (לחצו כאן).
ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית
למידע בדבר ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית, להלן טבלה אשר מרכזת את המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית (הפרסומים). הטבלה כוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וכן קישורים למידע מקצועי נוסף אשר עשוי להיות רלוונטי לכל פרסום ופרסום. הטבלה מחולקת לפרסומים שנכנסו לתוקף לראשונה לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 ולפרסומים שטרם נכנסו לתוקף נכון למועד זה.
לטבלה אשר מרכזת את ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.
השפעות משבר הקורונה על הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2021
למשבר הקורונה עדיין עשויות להיות השלכות בריאותיות וכלכליות אשר משפיעות על ענפים שונים בעולם ואף בארץ. גם לקראת פרסום הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2021 על חברה לבחון בשיקול דעת את השלכות המשבר בפועל על החברה. להשלכות אלו עשויה להיות השפעה הן ברמת הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2021 והן ברמה החשבונאית ביחס לאופן המדידה של נכסים והתחייבויות וביחס להכרה בהכנסות ובהוצאות. מידע אודות השפעה אפשרית של משבר הקורונה על הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2021 ניתן למצוא בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2021 (לחצו כאן).
2. סוגיות בתקינה הבינלאומית
שירותים או סחורות שאינם ניתנים לזיהוי בתמורה לתשלום מבוסס מניות
השינוי שחל לאחרונה בשוק ההון ומאפייני החברות אשר הונפקו לאחרונה, אשר בהיותן לעיתים חברות מחקר ופיתוח הן עשויות לחוות קושי תזרימי מסוים, מוביל חברות כאמור להשתמש בתשלום מבוסס מניות ככלי תגמול בעסקאות שונות, לא רק כגמול לעובדים ונותני שירותים דומים כי אם גם לספקים ונותני שירותים שונים. לעניין זה תקן דיווח כספי בינלאומי 2 (IFRS) תשלום מבוסס מניות קובע כי בכל הנוגע לעסקאות עם מי שאינם עובדים יש להניח הנחה הניתנת להפרכה שניתן, לצורך חישוב ההטבה שהעניקה החברה לצד שכנגד במסגרת התשלום מבוסס מניות, למדוד באופן מהימן את השווי ההוגן של הסחורות או של השירותים שהתקבלו ממי שאינו עובד.
אולם ישנם מצבים בהם השווי ההוגן של הסחורות או של השירותים הניתנים לזיהוי שקיבלה החברה נמוך מהשווי ההוגן של המכשירים ההוניים שהיא העניקה או מהשווי ההוגן של ההתחייבות שהתהוותה לה במסגרת התוכנית לתשלום מבוסס מניות. במצבים כגון אלו ההנחה של IFRS 2 הינה שהחברה קיבלה שירותים או סחורות נוספים שאינם ניתנים לזיהוי מהצד שכנגד בתמורה למכשירים ההוניים שהיא העניקה או להתחייבויות שהיא נטלה על עצמה.
לפיכך, במקרים בהם השווי ההוגן של השירותים או הסחורות המזוהים שהחברה קיבלה הינו נמוך מהשווי ההוגן של המכשירים ההוניים שהיא העניקה או מההתחייבויות שהיא נטלה במסגרת ההסדר, אזי לצורך חישוב ההטבה שהעניקה החברה לצד שכנגד במסגרת התשלום מבוסס מניות, החברה אינה רשאית להסתפק בזיהוי ומדידה של השירותים או הסחורות המזוהים שהתקבלו בעסקה ועליה גם לבחון ובהתאם להכיר בנוסף גם בעלות הסחורות או השירותים, שאינם ניתנים לזיהוי שהיא קיבלה או שהיא תקבל בעתיד במסגרת העסקה.
בהתאם להוראות IFRS 2, הסחורות או השירותים, שאינם ניתנים לזיהוי, שהחברה קיבלה (או צפויה לקבל) ימדדו כפער בין השירותים או הסחורות המזוהים שהתקבלו בעסקה כשהם מחושבים בהתאם להוראות IFRS 2 לעניין מדידת שירותים או סחורות מזוהים לבין השווי ההוגן של התשלום מבוסס מניות, דהיינו השווי ההוגן של המכשירים ההוניים שהוענקו ו/או ההתחייבויות שניטלו כשהם מחושבים בהתאם להוראות IFRS 2.
את השווי ההוגן של השירותים או הסחורות שאינם ניתנים לזיהוי על החברה למדוד במועד ההענקה אולם במקרים בהם השירותים או הסחורות שאינם ניתנים לזיהוי סופקו בתמורה לעסקת תשלום מבוסס מניות אשר מסולקת במזומן ההתחייבות תימדד מחדש בסוף כל תקופת דיווח עד לסילוקה בהתאם להוראות של IFRS 2 לאופן הטיפול בעסקאות תשלום מבוסס מניות המסולקות במזומן.
בין הון להתחייבות - סוגיות בהנפקת מכשירים פיננסיים אשר ניתנים להמרה למניות
הטיפול החשבונאי בהנפקה של מכשירי חוב אשר ניתנים להמרה למניות והנפקה של מניות בכורה אשר ניתנות להמרה למניות (מכשירים פיננסיים המירים) נדון בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2021 (לחצו כאן).
3. שאלות ותשובות, פרסומים והדרכות של רשת BDO לרבעון השלישי של שנת 2021
לרשת BDO אתר אשר כולל הדרכות מכוונות ומעודכנות, פרסומים שונים ומידע נוסף חדש ועדכני אודות תקני דיווח כספי בינלאומי. האתר אשר כולל אפשרויות חיפוש נרחבות, מאפשר ללקוחותינו רמות שונות של התעדכנות בחדשות התקינה הבינלאומית ושל העמקה במורכבות התקינה הבינלאומית בהתאם לצורכיהם. המחלקה המקצועית של משרדנו בישראל משתתפת מעת לעת בכתיבת הפרסומים השונים אשר מפורסמים באתר.
הפרסומים והעדכונים של רשת BDO לרבעון השלישי של שנת 2021 כוללים בין היתר:
הדף החדש של רשת BDO לשאלות ותשובות בסוגיות חשבונאיות בתקינה הבינלאומית
לאחרונה נוסף לאתר של רשת BDO דף של שאלות ותשובות בתקינה הבינלאומית. בכוונת רשת BDO לעדכן את האתר על בסיס חודשי. נכון לעכשיו השאלות והתשובות באתר מתייחסות בעיקר ל:
- סוגיות שעלו ב- IFRIC
- סוגיות בהקשר של תקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים
- סוגיות בהקשר של תקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על הכנסה
לדף השאלות והתשובות החדש של רשת BDO: לחצו כאן.
הפרסוםIFRS AT A Glance עודכן ליום ה-30 ביוני 2021
באוגוסט 2021 פרסמה רשת BDO גרסה מעודכנת של הפרסום IFRS AT A Glance. בפרסום IFRS AT A Glance סוקרת רשת BDO כל תקן ופרשנות קיימים "ממעוף הציפור" ומתמצתת אותם לעמוד אחד או בתקנים המורכבים, למספר בודד של עמודים. הפרסום מאפשר גם למי שאינו עוסק בתקינה בינלאומית במרבית זמנו או מכיר את התקנים והפרשנויות במלואם להתוודע לעיקרי התקינה הבינלאומית ולכן מיועד לא רק לרואי חשבון. הפרסום, אשר עודכן בשיתוף המחלקה המקצועית של משרדנו בישראל, כולל את כל השינויים והתיקונים שפורסמו עד ל-30 ביוני 2021 (לגישה ישירה לכל תקן ו/או פרשנות המפורסמים בנפרד באתר של BDO GLOBAL - לחצו כאן).
IFRB 2021/11 - סיכום פעילות ה-IASB וה-IFRIC בשנת 2020
הפרסום 30 June 2021 Period-end IFRS update סוקר את חדשות התקינה החשבונאית הבינלאומית. בפרסום מסכמת רשת BDO ממעוף הציפור את כלל הפעילויות והפרויקטים השונים של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (ה-IASB) ושל הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) אשר התנהלו במהלך ששת החודשים הראשונים של שנת 2021.
תקני קיימות בינלאומיים
מעבר לפרסומים וההדרכות השוטפים של רשת BDO אשר כוללים עדכון שוטף ומקיף להתפתחויות השונות בתקינה הבינלאומית, מפרסמת רשת BDO עדכונים גם בהקשר של תקני קיימות בינלאומיים. בהקשר זה יש לציין כי רשת BDO פרסמה לאחרונה את הפרסום Sustainability Frameworks - A Snapshot: September 2021 אשר סוקר את סוגי הגילויים השונים במסגרות לתקני קיימות בינלאומיים אשר קיימים נכון להיום ואת ההתפתחויות הצפויות בתחום.
כלל הפרסומים וההדרכות של רשת BDO לרבעון השלישי של שנת 2021
המסמך שלהלן כולל קישורים ומידע נוסף אודות כלל הפרסומים וההדרכות של רשת BDO אשר פורסמו במהלך שנת 2021 ועד למועד פרסום ניוזלטר זה, בחלוקה לסוגי הפרסום השונים. פרסומים אלו כוללים בין היתר ניתוח של ההצעות האחרונות לתקני חשבונאות בינלאומיים שפורסמו על ידי המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (ה-IASB) והדרכות של החלטות הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) האחרונות שאושרו.
בנוסף ניתן למצוא במסמך זה קישורים למכתבי התגובה של רשת BDO לטיוטות השונות של ה-IASB ושל ה-IFRIC אשר הובאו בפניה במהלך תקופה זו לדיון.
למסמך אשר כולל את כלל הפרסומים וההדרכות של רשת BDO לשנת 2021 נכון למועד פרסום ניוזלטר זה: לחצו כאן.
לאתר של רשת BDO לתקני דיווח כספי בינלאומי אשר מתעדכן כל העת בפרסומים והדרכות חדשים: לחצו כאן.
פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר.