.png.aspx)
להלן סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי של הרבעון השני של שנת 2022. בפרק זה בחרנו להביא לתשומת ליבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2022.
בפרק השני והשלישי של ניוזלטר זה כללנו עדכונים נוספים בתקינה החשבונאית הבינלאומית ובפרסומי הרשות לניירות ערך. גם פרסומים ועדכונים אלו עשויים להיות רלוונטיים בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השני של שנת 2022.
לעדכוני המחלקה המקצועית אודות סוגיות ודגשים אשר קשורים לדיווח הכספי של שנת 2021: לחצו כאן.
1. סוגיות בתקינה הבינלאומית
פעילות בסביבה כלכלית היפר-אינפלציונית
השינויים הכלכליים העולמיים הביאו לעלייה בשיעור האינפלציה ברחבי העולם. תאגידים אשר פועלים בכלכלות היפר-אינפלציוניות נדרשים לערוך את דוחותיהם הכספיים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 29 (IAS) דיווח כספי בסביבות כלכליות היפר-אינפלציוניות. IAS 29 קובע כי נדרש להפעיל שיקול דעת בעת הבחינה האם סביבה כלכלית היפר-אינפלציונית אכן מתקיימת. בנוסף כולל IAS 29 רשימה לא מוגבלת של מאפיינים להיפר-אינפלציה. מאפיינים אלו כוללים מצבים בהם:
- במשך שלוש שנים שיעור האינפלציה המצטבר בסביבה הכלכלית מתקרב ל-100% או עולה על 100%.
- האוכלוסייה מעדיפה לשמור את הונה בנכסים לא כספיים או במטבע חוץ יציב (יחסית). כדי לשמור על כוח הקניה, סכומים אשר מוחזקים במטבע המקומי מושקעים באופן מיידי.
- האוכלוסייה מתייחסת לסכומים כספיים במונחים של מטבע חוץ יציב (יחסית), בו הם נקובים ולא במונחים של המטבע המקומי.
- גם כאשר מדובר בתקופות קצרות, המכירות והרכישות באשראי מתבצעות במחירים שמפצים על ההפסד החזוי של כוח הקנייה במשך תקופת האשראי.
- שיעורי הריבית, השכר והמחירים צמודים למדד מחירים.
בהתאם להוראות IAS 29, תאגידים אשר פועלים בסביבה כלכלית שמוגדרת היפר-אינפלציונית נדרשים להציג את דוחותיהם הכספיים, לרבות מספרי ההשוואה, במונחים של יחידת המדידה השוטפת בסוף תקופת הדיווח.
רשת BDO פרסמה במאי 2022 את הפרסום IFRB 2022/03 Hyperinflationary Economies Update (30 April 2022) אשר סוקר את הכלכלות שמוגדרות ככלכלות היפר-אינפלציוניות בדוחות הכספיים ליום ה-30 ביוני 2022 וכן את הכלכלות אשר ייתכן שתהפוכנה לכלכלות היפר-אינפלציוניות בהמשך שנת 2022. הפרסום מעודכן נכון ל-30 באפריל 2022.
במקרים בהם, פעילות חוץ של תאגיד פועלת בסביבה כלכלית היפר-אינפלציונית, סביבה זו משפיעה גם על אופן התרגום של פעילות החוץ למטבע ההצגה של תאגיד (אשר אינו פועל בסביבה היפר-אינפלציונית). במקרים כאמור, בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 21 (IAS) השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ, הנכסים, התחייבויות, פריטי הון, ההכנסות וההוצאות יתורגמו לפי שער הסגירה בדוח על המצב הכספי האחרון. לא נדרש להתאים את מספרי ההשוואה לשינויים ברמת המחירים או בשער החליפין. בהתאם לכך, מספרי ההשוואה יוצגו בסכומים שהוצגו בשנה השוטפת בדוחות הכספיים של השנה הקודמת הרלוונטית.
שינויים חדים בסביבה הכלכלית לאחר תאריך המאזן
תקופות של אי יציבות כלכלית עשויות לבוא לידי ביטוי בשינויים בסביבה הכלכלית בתקופות שלאחר תאריך המאזן (סוף תקופת הדיווח) ועד למועד החתימה עד הדוחות הכספיים ואישורם לפרסום. שינויים אלו עשויים לכלול שינויים חדים בשוק ההון, בשער החליפין של מטבע חוץ, במדד המחירים לצרכן או במדד אחר אשר עשוי להשפיע מהותית על פעילות החברה ו/או על נכסיה או התחייבויותיה.
במקרים כאמור, תקן חשבונאות בינלאומי 10 (IAS) אירועים לאחר תקופת הדיווח מבהיר כי נדרש לבחון האם אירוע, שהתרחש בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו מאושרים הדוחות הכספיים לפרסום, הינו אירוע חייב התאמה. אירוע חייב התאמה הינו אירוע אשר מספק ראיה לתנאים ששררו בסוף תקופת הדיווח. לפיכך בעת זיהוי אירוע כאירוע חייב התאמה, נדרש להתאים את הסכומים אשר מוכרים בדוחות הכספיים, באופן שהם ישקפו את השפעת האירוע חייב ההתאמה על הדוחות הכספיים נכון לתאריך המאזן.
מאידך, אירוע שאינו חייב התאמה משקף נסיבות שנוצרו לאחר סוף תקופת הדיווח. אירועים כאמור לא ישפיעו על הסכומים המדווחים בדוחות הכספיים אולם נדרש גילוי מתאים בגין כל אירוע מהותי שאינו חייב התאמה, אשר אי גילויו עשוי להשפיע על החלטות שמקבלים המשתמשים העיקריים בדוחות הכספיים. על הגילוי לכלול הן התייחסות לאופי האירוע והן התייחסות לאומדן ההשפעה הכספית שלו. נדרש גילוי גם למצבים בהם לא ניתן לערוך אומדן כאמור.
כך למשל, בהתייחס לירידה בשווי הוגן של השקעות, בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו הדוחות הכספיים מאושרים לפרסום, IAS 10 מבהיר כי נדרש לבחון האם הירידה בשווי הוגן של השקעה קשורה למצבה בסוף תקופת הדיווח, או לחילופין משקפת נסיבות שנוצרו לאחר סוף תקופת הדיווח.
מצבים בהם הירידה בשווי ההוגן של השקעות משקפת נסיבות שנוצרו לאחר סוף תקופת הדיווח, כמו במקרה של ירידות חריגות בשוק ההון לאחר סוף תקופת הדיווח, מוגדרים ב-IAS 10 כאירועים שאינם מחייבי התאמה. לפיכך, בגין אירועים כאמור לא נדרש להתאים את הסכומים שהוכרו בדוחות הכספיים בגין ההשקעות. כך למשל, השקעות אשר מוצגות בדוח על המצב הכספי בשווי הוגן יוצגו לפי שוויים בסוף תקופת הדיווח, במועד הדוח על המצב הכספי, מבלי להתייחס לירידות הערך שאירעו לאחר מכן. אולם במקרים כאמור IAS 10 מבהיר כי נדרש לבחון את הצורך בגילוי לשינויים שחלו בשווי ההשקעות לאחר תאריך המאזן ולאומדן ההשפעה הכספית של השינוי בשווי.
תקן חשבונאות בינלאומי 33 רווח למניה
השינויים שחלו בשוק ההון הביאו חברות רבות להנפקות הוניות הן של מניות והן של אופציות למניות אשר יש לסווג כהון בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 32 מכשירים פיננסיים: הצגה. הנפקות אלו מעלות סוגיות רבות בין היתר בהקשר להשפעתם על אופן חישוב הרווח הבסיסי והרווח המדולל למניה. לצורכי לקוחותינו, במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן) הוצגו ממעוף הציפור העקרונות של תקן חשבונאות בינלאומי 33 רווח למניה.
השפעות התנודתיות בשוק ההון ושינויים בשיעור ההיוון על אופן חישוב ההטבות לעובדים
השפעות התנודתיות בשוק ההון ושינויים בשיעור ההיוון על אופן חישוב ההטבות לעובדים נדונו בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן).
2. דגשים בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2022
תיקון תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 לעניין המידע הכספי הנפרד ("דוח סולו")
הדרישה לגילוי אודות מידע כספי נפרד (דוח סולו) נבעה מהוראות תקנה 9ג ותקנה 38ד לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (התקנות). התקנות בנוסחם המקורי חייבו את כלל התאגידים המדווחים אשר מחזיקים בחברות בנות בפרסום דוח סולו במסגרת הדוחות הכספיים המאוחדים השנתיים ובמסגרת הדוחות הכספיים התמציתיים המאוחדים ביניים לתקופות ביניים של כל שנת דיווח.
כמו כן, התקנות, בנוסחם המקורי, לא קבעו התייחסות מפורשת (הוראת פטור או הקלות כלשהן) למצבים בהם פרסום הדוח סולו לא סיפק תוספת מידע מהותית על המידע אשר נכלל בדוחות הכספיים המאוחדים.
לאור האמור, מזה מספר שנים התקיימה ברשות לניירות ערך בחינה מעמיקה הן של הוראות הגילוי המתייחסות לדוח סולו והן של היתרונות והחסרונות של מודלים שונים לדיווח. זאת במטרה לאזן בין החשיבות שמייחסת הרשות לניירות ערך לפרסום דוחות סולו אל מול העלויות הכרוכות בהכנתו.
כפועל יוצא של בחינה זו, פורסם ברשומות בחודש יוני 2022 תיקון לתקנות ובפרט תיקון להוראות תקנה 9ג לתקנות (התיקון). מטרת התיקון להקל על תאגידים מדווחים אשר ציבור המשקיעים שלהם אינו חשוף לחוב התאגיד מאחר והם הציעו לציבור מניות בלבד וכן להקל על תאגידים מדווחים אשר עונים להגדרת תאגיד קטן כהגדרתו בתקנות (תאגיד קטן).
לפיכך נקבע בתיקון מדרג לפרסום דוחות סולו כדלהלן:
- לגבי תאגיד מדווח אשר לו תעודות התחייבות המוחזקות בידי הציבור (אג"ח) - אין שינוי מהמצב הנוכחי לעניין הצורך בפרסום דוחות סולו הן במסגרת הדוחות הכספיים המאוחדים השנתיים והן במסגרת הדוחות הכספיים המאוחדים לתקופות ביניים של כל שנת דיווח.
- לגבי תאגיד מדווח שאין לו תעודות התחייבות המוחזקות בידי הציבור (אג"ח) מאחר והציע לציבור מניות בלבד:
- תאגיד אשר עונה להגדרת תאגיד קטן כהגדרתו בתקנות - פטור לחלוטין מחובת הפרסום של דוחות סולו הן במסגרת הדוחות הכספיים המאוחדים השנתיים והן במסגרת הדוחות הכספיים המאוחדים לתקופות ביניים של כל שנת דיווח.
- תאגיד אשר אינו עונה להגדרת תאגיד קטן כהגדרתו בתקנות - בהתאם לתיקון יחויב בפרסום דוחות סולו רק במסגרת הדוחות הכספיים המאוחדים השנתיים. תאגיד כאמור יהא פטור מחובת הפרסום של דוחות סולו במסגרת הדוחות הכספיים המאוחדים לתקופות ביניים.
בנוסף התיקון מאפשר כעת לכלל התאגידים (לרבות תאגידים להם תעודות התחייבות המוחזקות בידי הציבור) לא לצרף לדיווחיהם את דוח הסולו (ערוך באופן מלא או חלקי) במקרים בהם הפרסום אינו מוסיף מידע מהותי על המידע אשר כלול בדוחות הכספיים של התאגיד.
יובהר כי התיקון אומנם קובע מדרג לפרסום דוח סולו, אך הוא אינו משנה את התוספת העשירית לתקנות, אשר מגדירה את המידע אשר תאגיד המחויב בפרסום דוחות סולו מחויב לספק.
התיקון נכנס לתוקף באופן מיידי. לכן, נדרש לבחון את השלכותיו על כל חברה בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים המאוחדים ביניים ליום 30 ביוני 2022.
לתיקון התקנות כפי שפורסם ברשומות: לחצו כאן.
לנוסח המלא של התקנות לאחר התיקון: לחצו כאן.
הלחימה בין אוקראינה לרוסיה
ביום 24 בפברואר 2022 פלשה הפדרציה של רוסיה לאוקראינה. הפלישה והעיצומים הכלכליים שננקטו כנגד רוסיה וכנגד אנשי עסקים וגופים רוסיים, עשויים להיות בעלי השפעה כספית משמעותית על חברות מסוימות. ההשפעות עשויות להיות ישירות כתוצאה מפעילות באזור רוסיה, אוקראינה או בלארוס, או עקיפות, למשל, כתוצאה מקשרים עם לקוחות או ספקים מאזורים אלה, או כתוצאה מההשפעה על מחירים של סחורות כגון נפט, גז טבעי ומוצרי נפט אחרים, או כתוצאה מנושאים אחרים. להשפעות אלו עשויות להיות השלכות על הדוחות הכספיים בהיבטי מדידה, הכרה הצגה וגילוי. בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן) דנו בהשפעות אפשריות של הלחימה בין אוקראינה לרוסיה על הדיווח הכספי.
בהקשר להשפעות אפשריות אלו נציין כי במאי 2022 פרסם ה-ESMA (The European Securities and Markets Authority) מסמך אשר מטרתו להזכיר את הדרישות העיקריות של התקינה החשבונאית הבינלאומית בהקשר של הלחימה בין אוקראינה לרוסיה.
בשל טבעו של האירוע השפעתו על הפעילות וכפועל יוצא מכך על הדוחות הכספיים הינה דינמית ועשויה להשתנות מעת לעת, בין אם בשל אירועים ישירים (למשל, השפעות הלחימה) ובין אם בשל אירועים עקיפים (למשל, הרחבת סנקציות כלכליות). לפיכך, חברות נדרשות לבחון באופן שוטף את השפעות האירוע על החברה ועל הדיווח הכספי וזאת בנוסף לבחינה שביצעה החברה בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2022. כמו כן, בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 דיווח כספי לתקופות ביניים, על הדיווח הכספי הרבעוני לעדכן את המידע שדווח בביאורים לדוחות הכספיים השנתיים העדכניים ביותר.
שינויי מס פוטנציאליים שטרם חוקקו למעשה - המלצות ה-OECD ממרץ 2022
במרץ 2022 פרסם ה-OECD המלצות לחקיקת מס מינימלית גלובלית. להמלצות אלו, אשר עשויות להשפיע על שיעור המס שיחול על חברות שפועלות בתחומי שיפוט מחוץ לישראל אין תוקף משפטי מחייב.
תקן חשבונאות כספי בינלאומי 12 מסים על ההכנסה אינו מחייב באופן ספציפי מתן גילוי לשינויי מס פוטנציאליים שטרם חוקקו למעשה. על אף שאין דרישה ספציפית, חברה אשר פועלת בתחומי שיפוט מחוץ לישראל עשויה לשקול האם רלוונטי מתן גילוי להשפעות העתידיות הצפויות מחקיקה בתחומי שיפוט שבהם היא פועלת, זאת בייחוד במקרים בהם מדיניות החברה הינה לספק גילוי על דבר חקיקה שטרם אושר. בדוחות הכספיים לדוגמה לחציון הראשון של שנת 2022 של רשת BDO (לדוחות: לחצו כאן) ניתן למצוא התייחסות לגילוי לדוגמה.
הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2022
מידע בדבר הדוגמה למבנה של דוחות כספיים תמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2022 ("דוחות כספיים תמציתיים ביניים") של משרדנו, ערוכים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים ומקיימים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (תקנות דוחות תקופתיים) ניתן למצוא בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן).
כמו כן, בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 ניתן למצוא התייחסות:
- ליישום לראשונה של תקנים חדשים שנכנסו לתוקף החל מהדוחות הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2022
- להשפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים. מידע בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים הובא בפניכם גם במסגרת הניוזלטר לסיכום שנת 2021 (לחצו כאן(.
- להשפעות משבר הקורונה על הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים
בפרק הרביעי של ניוזלטר זה, אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לרבעון השני של שנת 2022, ניתן למצוא הפניות נוספות לפרסומים והדרכות של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2022 וכן הפניה לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה של רשת BDO באנגלית לתקופות ביניים של שנת 2022.
ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית
למידע בדבר ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית, להלן טבלה אשר מרכזת את המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית (הפרסומים).
הטבלה כוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וכן קישורים למידע מקצועי נוסף אשר עשוי להיות רלוונטי לכל פרסום ופרסום והיא מחולקת לפרסומים שנכנסו לתוקף לראשונה לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2022 ולפרסומים שטרם נכנסו לתוקף נכון למועד זה. בנוסף הטבלה כוללת, במקומות הרלוונטיים, הפניה לביאור הספציפי בדוחות הכספיים לדוגמה של משרדנו אשר מתייחס לפרסום.
כמובן שבבחינת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית נדרש לבחון גם את החלטות סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלו לאחרונה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (החלטות סדר יום). מידע אודות החלטות סדר יום שפורסמו השנה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. החלטות סדר יום נוספות של ה-IFRIC ניתן למצוא בדף השאלות והתשובות של רשת BDO - BDO’s IFRS FAQs. למידע על החלטות אלו: לחצו כאן
לטבלה אשר מרכזת את ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן
פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר