למשבר הקורונה אשר הוכרז כמגיפה עולמית בתחילת 2020 עשויות להיות השלכות נרחבות גם על הדיווח הכספי, לאור חשיבותו בפרק זה נסקור את ההשלכות שעשויות להיות למשבר זה על הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2020.
בחלק הראשון של פרק זה רוכזו כלל ההתפתחויות והשינויים שחלו בתקינה הבינלאומית לאור מגפת הקורונה. פרסומים נוספים וחדשות בתקינה הבינלאומית ניתן למצוא בפרק הייעודי אשר דן בתקינה הבינלאומית שבהמשך ניוזלטר זה.
בחלק השני של פרק זה בחרנו להביא בפניכם את הפרסומים וההודעות של הרשות לניירות ערך, להם קשר ישיר למשבר הקורונה. פרסומים נוספים של הרשות לניירות ערך הקשורים לדיווח הכספי רוכזו בפרק ייעודי אשר דן בפרסומי הרשות לניירות ערך שבהמשך ניוזלטר זה.
בחלק השלישי של פרק זה בחרנו להביא בפניכם מספר סוגיות נוספות הקשורות לדיווח הכספי של הרבעון השלישי 2020 אשר עולות לאור משבר הקורונה.
1. התפתחויות בתקינה הבינלאומית לאור מגפת הקורונה
השפעת משבר הקורונה על יישום כללי חשבונאות בינלאומיים: גילוי להנחות מהותיות ולשיקולי דעת משמעותיים - מאמר של חברי צוות ב-IASB
ב-28 באוקטובר 2020 פרסם ה-IASB מאמר אשר סוקר את חלק מהשפעות משבר הקורונה על הדיווח הפיננסי (המאמר). המאמר סוקר את הדעות שעלו בפאנל שנערך בנושא במסגרת הכנס הווירטואלי של ה-IASB שנערך בחודש ספטמבר השנה. הפאנל בחן לאור אי הוודאות הגדולה אשר שוררת בעולם, מהם שיקולי הדעת להן חברות נדרשות בנוגע להנחות אשר עליהן ליישם בהכנת הדוחות הכספיים בתקופה זו ומהו הגילוי הנדרש אודות הנחות אלה.
המאמר סוקר חלק מהאתגרים העולים בהכנה, סקירה וניתוח של דוחות כספיים, אשר נערכים בתקופה המתאפיינת בחוסר וודאות לאור התמשכות משבר הקורונה וחוסר הוודאות באשר למועד סיומו.
חברי הפאנל הכירו בכך שחוסר הוודאות המתמשך לאור משבר הקורונה מעלה את הצורך במידע ברור, שקוף ומתאים יותר בהקשר של הדוחות הכספיים. לדעת מרבית חברי הפאנל הוראות הגילוי שנקבעו בתקני הדיווח הבינלאומיים הינן מספקות, ולא נדרש לעשות בהן שינוי לאור התמשכות המשבר, אף על פי כן חברי הפאנל מדגישים כי לאור חשיבותן של הוראות גילוי אלו בתקופה זו, אשר מתאפיינת בחוסר וודאות רב, נדרשות חברות להקפיד על יישומן של הוראות גילוי אלו.
בנוסף חברי הפאנל הבהירו כי לדעתם להסברת חוסר הוודאות בו החברה פועלת יש ערך רב, וכי חוסר וודאות זה אינו מונע מחברה מלהניח הנחות לצורך הדיווח החשבונאי ולבצע עדכון באופן שוטף להנחות אלו.
2. פרסומים של הרשות לניירות ערך לאור מגפת הקורונה
עמדת סגל חשבונאית 19-3: הטיפול החשבונאי בנוגע לוויתורים בדמי שכירות המיוחסים לתקופת משבר הקורונה
במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2020, אשר פורסם ב-3 באוגוסט 2020, דנו בהשלכות החשבונאיות הנובעות מוויתורים על דמי שכירות המתייחסים ל-Covid 19 (מגפת הקורונה) על חוכרים מחכירים.
בדיון התייחסנו, בין היתר, לתיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 (IFRS 16) חכירות (התיקון) אשר פורסם על ידי ה-IASB במאי 2020 במטרה לספק לחוכרים הקלה פרקטית אשר מאפשרת להכיר בוויתורים הקשורים למגפת הקורונה במהלך התקופה או התקופות בהן הן משפיעים, זאת חלף הכרה בוויתור כתיקון חכירה (ולכן פרישתו על פני כלל תקופות החכירה הנותרות בהתאם לחוזה) גם במקרים בהם הדבר נדרש בהתאם להוראות הכלליות של IFRS 16 (לדיון בנושא מתוך הניוזלטר של המחלקה המקצועית לסיכום הרבעון השני של שנת 2020: לחץ כאן).
ב-9 באוגוסט 2020 פרסם סגל הרשות לניירות ערך את עמדת סגל חשבונאית 19-3: הטיפול החשבונאי בנוגע לוויתורים בדמי שכירות המיוחסים לתקופת משבר הקורונה (העמדה). במסגרת העמדה (שעדכון "בזמן אמת" אודות פרסומה נשלח ללקוחותינו בדיוור ישיר), מדגישה רשות ניירות ערך נקודות לתשומת לב בטיפול החשבונאי המיושם הן מצד החוכר והן מצד המחכיר (באמצעות מתן 3 דוגמאות מייצגות בנושא) בוויתורי דמי שכירות המיוחסים למשבר הקורונה.
העמדה מחדשת בעיקר עבור דוחות המחכיר, בעוד לגבי חוכר עמדת הסגל חוזרת ומדגישה היבטי גילוי הנדרשים גם על פי התיקון ל-IFRS 16.
ביחס למחכירים, העמדה חלה רק כאשר הוויתור מיוחס למשבר הקורונה והוא כשיר להיות מטופל בדוחות החוכר בהתאם להקלה שהוגדרה בתיקון ל-IFRS 16. כלומר, בהתאם לעמדה, מחכירים, בדומה לחוכרים, נדרשים ליישם את ההוראות הרגילות של IFRS 16 במקרים בהם הוויתור אינו עומד בתנאי ההקלה עבור חוכר בהתאם לתיקון ל-IFRS 16.
העמדה מדגישה כי מחכירים נדרשים להפעיל שיקול דעת משמעותי בבחינה האם הוויתור הספציפי מהווה תיקון חכירה או לא, ובבחינת הטיפול החשבונאי הנדרש כתלות בתנאים הנלווים לוויתור.
בנוסף מודגש בעמדה כי נדרש גילוי מלא לשיקולי הדעת שהופעלו, להנחות שנלקחו בחשבון ולטיפול החשבונאי שיושם בהקשר זה, זאת בין היתר בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS) הצגת דוחות כספיים. כמו כן, על הגילוי הנדרש לכלול גם את ההשפעות הכמותיות של הוויתורים, סכומי הוויתורים והשפעתם על המדדים התפעוליים המשמשים לניתוח תוצאות הפעולות העסקיות (כגון, EBITDA, NOI, FFO).
לצורך הבהרת הטיפול החשבונאי מספקת העמדה שלוש דוגמאות מייצגות בנושא, כדלהלן:
מקרה א' - ויתור דמי שכירות בגין נכס חייבים בחכירה תפעולית
בהתאם לעמדה, במקרים בהם המחכיר מוותר סופית על דמי שכירות אשר הוכרו בדוחותיו הכספיים כנכס חייבים בגין חכירה תפעולית, עומדות בפניו שתי חלופות חשבונאיות לטיפול, אשר כל אחת מהן מהווה בחירת מדיניות חשבונאית אפשרית, כדלהלן:
- טיפול בוויתור כתיקון חכירה בהתאם להוראות הרגילות של IFRS 16 ולכן פריסת הוויתור בגין נכס החייבים על פני יתרת תקופת החכירה (ככל הנראה בקו ישר), או
- טיפול בוויתור בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 9 (IFRS) מכשירים פיננסיים, זאת מאחר ועל הסעיף "חייבים בגין חכירה תפעולית" חלות הוראות הגריעה והוראות ירידת הערך של IFRS 9. בהתאם להוראות אלו נדרש לגרוע נכס פיננסי כאשר ורק כאשר פקעו הזכויות החוזיות לתזרימי מזומנים מהנכס. לפיכך, תנאי זה מתקיים במועד הוויתור, כאשר הוויתור מהווה ויתור סופי שאינו מותנה בתנאים נוספים. בהתאם למדיניות זו, יינתן ביטוי לוויתור בתקופה בו הוא ניתן, חלף פריסתו על פני יתרת תקופת החכירה, כאשר את סכום הגריעה נדרש להציג בשורה נפרדת בדוח רווח או הפסד כקיטון מהכנסות ברוטו מדמי שכירות, כך שהשפעת הוויתור על ההכנסות נטו מדמי שכירות תהה ברורה.
מקרה ב' - הפחתת הרכיב הקבוע בדמי השכירות הנקובים לפי הגבוה מבין רכיב קבוע לאחוז מפדיון
סגל הרשות מתייחס בדוגמה זו להקלה נפוצה בתקופת הקורונה, על פיה מפחית המחכיר את סכום הרכיב הקבוע שנקבע בהתאם למנגנון של הגבוה מבין סכום קבוע או אחוז מפדיון באופן שנוצר סכום מינימאלי קבוע (ריצפה) נמוך יותר. כאשר במקרים רבים בהם המנגנון היה קיים גם טרם המשבר, הופחת רכיב השכירות בסכום הקבוע לסכום נמוך יותר למשך תקופה מוגדרת.
בהתאם לעמדת סגל הרשות, בהתקיים התנאים המפורטים בעמדה (כמפורט להלן) ניתן לטפל בשינוי חכירה כאמור כך שבכל מועד יוכרו הכנסות מדמי שכירות לפי דמי השכירות שהתקבלו בפועל באותה תקופה, כלומר בסכום הגבוה מבין דמי השכירות הקבועים המינימליים לאחר תיקון החכירה לבין האחוז מפדיון, זאת חלף פריסת ההפחתה ברכיב הקבוע על פני יתרת תקופת השכירות בקו ישר.
בהקשר זה מציין סגל הרשות כי לדעתו במקרים כאמור מתקיימת הוראה ב-IFRS 16 אשר מאפשרת למחכיר בחכירה תפעולית לחרוג מעקרון ההכרה בהכנסה בקו ישר במקרים בהם בסיס שיטתי אחר מייצג בצורה טובה יותר את התבנית שבה מתמעטת ההטבה מהשימוש בנכס הבסיס.
לדעת סגל הרשות, כמפורט בעמדה, יישום זה מתאפשר רק במקרים בהם כל התנאים הבאים מתקיימים:
- הסכם השכירות קובע מנגנון תשלום דמי שכירות לפי הגבוה מבין רכיב קבוע ורכיב משתנה
- המשכיר מפחית את רצפת הרכיב הקבוע כאשר כל השאר נותר ללא שינוי
- הרכיב המשתנה אפקטיבי ומשמעותי, כלומר אין מדובר ברכיב משתנה לא משמעותי, שמביא לכך שמנגנון התשלום בכללותו יהווה למעשה תשלום קבוע במהותו בהתאם להוראות סעיף ב42 ל-IFRS 16.
מקרה ג' - ויתור על דמי שכירות אשר מותנה בתנאים מהותיים
סגל הרשות מתייחס בדוגמה זו בוויתור של מחכירים על תשלום דמי שכירות לתקופה מוגדרת אשר מותנה בהתקיימותם של תנאים מהותיים. לדוגמה, תנאי לפיו השוכר זכאי להנחה רק ביחס לתקופה שבמהלכה הנכס סגור בהוראת המדינה.
במקרים כאמור בהם נקבעו תנאים מהותיים לקבלת הוויתור, סגל הרשות מאפשר לטפל וויתורים כדמי חכירה משתנים שליליים החל ממועד הסכמת הצדדים עליהם, אשר יוכרו מיידית ברווח או הפסד, במועד שבו תנאים אלה קוימו. כמובן שבמידה והתנאים לא התקיימו, השוכר לא יהיה זכאי לוויתורים והמשכיר יכיר בהכנסות בגובה מלוא דמי השכירות המקוריים.
סגל הרשות מדגיש כי על המשכיר להפעיל שיקול דעת בכדי לקבוע האם תנאי שנקבע למתן וויתור שכירות בשל משבר הקורונה הינו תנאי מהותי אשר עשוי להוות בסיס לכך שסכום הוויתור יהווה דמי חכירה משתנים שליליים כאמור. בהקשר זה נדרש גילוי לשיקולי הדעת המשמעותיים שהופעלו, לסיבות בגינן ראה המחכיר את התנאים כתנאים מהותיים ולהשפעת קביעה זו על הטיפול החשבונאי של המחכיר.
הארכת תוקף תשקיף מדף לאור משבר הקורונה
ב-11 באוקטובר 2020 הודיעה הרשות לניירות ערך כי לאור משבר הקורונה מאריכה הרשות את תוקפם של תשקיפי מדף כמפורט להלן:
- יוארך בשלושה חודשים נוספים תוקפם של תשקיפי מדף שהתוקף שלהם עתיד היה להסתיים במהלך התקופה שבין ה-30 ביוני 2020 ל-30 בספטמבר 2020.
- אישור רגולטורי שמועד פקיעתו המקורי חל בחודשים אוקטובר ונובמבר 2020 יוארך באופן אוטומטי בעשרה שבועות נוספים (אישור רגולטורי כולל, בין היתר, את היתרי רשות ניירות ערך לפרסום תשקיף מדף לתקופה של שנתיים ממועד פרסומו וכן אישור להארכת תשקיף מדף ב-12 חודשים נוספים בהתאם לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968).
מהלך זה דומה למהלך אשר יזמה הרשות לניירות ערך במהלך חודש אפריל 2020 כאשר הקלה על תאגידים והאריכה בחודשיים את תוקפם של תשקיפי מדף, שהתוקף שלהם עתיד היה להסתיים במהלך התקופה שבין ה- 10 במרץ 2020 ל-10 במאי 2020 (ההודעה מאפריל 2020).
הצעה להפחתת אגרות על רקע משבר הקורונה
ב- 27 באוקטובר 2020 פרסמה הרשות לניירות ערך הצעה להערות הציבור להפחתת אגרות על רקע משבר הקורונה (ההצעה). ההצעה אשר קובעת לאור משבר הקורונה, מתווה להפחתת האגרות אשר משולמות לרשות לניירות ערך במהלך השנים 2020-2023, פורסמה לשם קבלת הערות הציבור עד ל-17 בספטמבר 2020, לכן המועד לקבלת הערות מהציבור עבר.
עדכון לעמדה משפטית מספר 101-21: מדיניות תגמול ((Best Practice
ב-16 באוגוסט 2020 פרסם סגל הרשות לניירות ערך עדכון נוסף לעמדה משפטית מספר 101-21: מדיניות תגמול (Best Practice) (העדכון). העדכון מתייחס להסדרי ביטוח לנושאי משרה בחברה, זאת לאור השלכות הנובעות ממשבר הקורונה על שוק הביטוח. עדכון זה מתווסף לעדכון מחודש יוני 2020 אשר דן בביטוח אחריות נושאי משרה ובאפשרויות העומדות בפני חברה לאישור תנאי ביטוח לנושא משרה.
פעילות המסחר בשוק ההון במהלך משבר הקורונה - ניתוח כלכלי של הרשות לניירות ערך
ב-10 באוגוסט 2020 פרסמה המחלקה הכלכלית של הרשות לניירות ערך אוגדן ניתוחים כלכלי, אשר סוקר את פעילות המסחר בשוק ההון במהלך משבר הקורונה (המסמך). המסמך נועד לסייע לרשות לניירות ערך בקבלת ההחלטות הנדרשות בעת המשבר. להתייחסות הרשות לניירות ערך למסמך ולנתונים העולים ממנו: לחץ כאן.
3. סוגיות נוספות הקשורות לדיווח הכספי של הרבעון השני 2020 אשר עולות לאור משבר הקורונה
הנחיות נוספות לעריכת הדוחות ל-30 לספטמבר 2020 לאור משבר הקורונה
בניוזלטר של המחלקה המקצועית לסיכום הרבעון השני של שנת 2020 (הפרסום) כללנו פרק ייעודי אשר סוקר את השלכות משבר הקורונה על הדיווח הכספי.
בין הפרסומים והסוגיות אשר הופיעו בפרסום זה אשר לאור התמשכות המשבר עשויים להיות רלוונטיים גם כעת, ברצוננו להדגיש את הפרסומים הבאים של הרשות לניירות ערך אשר עשויה להיות להם השלכה גם בעת עריכת הדוחות הכספיים ליום ה-30 בספטמבר 2020 ואשר לא ניתן להם ביטוי בניוזלטר הזה:
- עמדת סגל חשבונאית 99-7: השפעות משבר הקורונה על הגילוי והדיווח הכספי הנכלל בדוח רבעון ראשון 2020 ובדוחות עיתיים עוקבים
- הודעת רשות ניירות ערך לחברות: שאלות ותשובות בקשר לתקופת משבר הקורונה
כמו כן לאור ההשלכות הנרחבות שעשויות להיות למשבר הקורונה על הדיווח הכספי, חברות רבות נדרשות בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום ה-30 בספטמבר 2020 לכלול גילוי להשלכות משבר הקורונה על הדיווח הכספי.
הגילוי הנדרש עשוי לכלול התייחסות לתיאור האירוע, עדכונים שחלו החל מהדוח השנתי האחרון, ההשפעה של האירוע על החברה, הערכות של החברה להתמודדות עם האירוע, ההשלכות החשבונאיות שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים בשל האירוע (כדוגמת בחינת ירידת ערך, הערכות שווי, חכירות, אומדנים קריטים ושיקולי דעת מהותיים שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים) וכיוצא בזה.
לצורך עריכת הביאור ניתן להיעזר בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים של BDO ישראל ובפרט בביאור 3(יג) של דוחות כספיים אלו אשר בו במסגרת הדוגמאות לאירועים ולעסקאות משמעותיים במהלך התקופה, ניתן למצוא התייחסות לגילוי הנדרש בגין אירוע הקורונה.
ברי כי לאור ההשלכות הנרחבות שעשויות להיות למשבר הקורונה על הדוחות הכספיים של כל חברה וחברה, חברות נדרשות לבחון שלא חלות עליהן הוראות גילוי או מדידה נוספות.
לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים של BDO ישראל: לחץ כאן
כמו כן, לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים של רשת BDO אשר כולל גם כן התייחסות להשלכות שעשויות להיות למשבר הקורונה על הדיווח הכספי: לחץ כאן
כאמור, למשבר הקורונה עשויות להיות השלכות כלכליות רבות, אשר דורשות התייחסות ברמה החשבונאית. בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים של BDO ישראל ניתן למצוא בין היתר התייחסות להשלכות החשבונאיות הבאות:
- ירידת ערך נכסים וירידות ערך מלאיים לשווי מימוש נטו
- שווי הוגן של נכסים פיננסיים ולא פיננסיים
- גידול בהפרשות להפסדי אשראי חזויים
- שינויים מהותיים בהתחייבויות להטבות עובדים ובשווי הוגן של נכסי תכנית
- הפרת אמות מידה פיננסיות
- שינויים בחוזים וביטולי חוזים
- הפרשות בגין חוזים מכבידים
- מענקי ממשלה
- מסים על ההכנסה
- עסק חי
- התייחסות לוויתורים ודחייה בתשלומי שכירות
- הפחתות / ויתורי שכר של בעלי שליטה ו/או נושאי משרה
- תמורה משתנה בחוזים עם לקוחות (למשל, לאור קנסות על איחור שלא נצפו לפני כן)
- אירועים לאחר תקופת הדיווח.
לכלל הפרסומים וההדרכות החדשים של רשת BDO, אשר כוללים בין היתר גם התייחסות להשלכות חשבונאיות הנובעות ממשבר הקורונה: לחץ כאן
שאלות ותשובות שעשויות לעלות בחברה בקשר עם השלכות משבר הקורונה על הדיווח הכספי
להתפשטות של נגיף הקורונה (COVID 19) בעולם השלכות רבות המקיפות את כלל תחומי החיים והן כוללות גם את הדיווח הכספי של חברות. לאור ההתמודדות של חברות עם משבר הקורונה הקימה רשת BDO ישראל אתר ייעודי ובו, בין היתר, מספר סוגיות מקצועיות המנוסחות כשאלות ותשובות שעשויות לעלות בחברה בקשר עם השלכות משבר הקורונה על הדיווח הכספי.
לאתר אשר כולל מידע נוסף ועדכונים בנוגע להשלכות משבר הקורונה על הדיווח הכספי: לחץ כאן
לאור התמשכות משבר הקורונה בחרנו להביא בפניכם במסגרת ניוזלטר זה, שאלות ותשובות נוספות שעשויות לעלות בחברה בקשר עם השלכות משבר הקורונה על הדיווח הכספי:
שאלות ותשובות בעת יישום IFRIC 19, סילוק התחייבויות פיננסיות באמצעות מכשירי הון לאור משבר הקורונה (COVID19)
עקב משבר הקורונה, מלווי החברה ובכללם בעל מניות בחברה מסכימים לקבל את מניותיה חלף פירעון הלוואותיה וזאת במטרה להקל על מצוקתה. מהי ההשלכה החשבונאית של האמור על החברה?
בעסקאות בהן מסולקת התחייבות באמצעות הנפקה של מכשירים הוניים עשויות לחול הוראות IFRIC 19. בהתאם להוראות אלו נדרש למדוד את המכשיר ההוני בהתאם לשווי ההוגן, כאשר רק במקרים בהם השווי ההוגן של המכשיר ההוני לא ניתן למדידה באופן מהימן יימדד שווי בהתאם לשווי ההוגן של ההתחייבות המסולקת.
כמו כן במקרים כאמור הפער בין הערך בספרים של ההתחייבות הנגרעת לבין שוויו ההוגן של המכשיר ההוני המונפק בתמורה לסילוק מוכר ברווח או הפסד.
אולם הוראות אלו רלוונטיות רק במקרים בהם לא מתקיימים המצבים הבאים (החריגים לתחולה IFRIC 19):
- המלווה הוא בעל מניות (במישרין או בעקיפין) ופועל מתוקף היותו בעל מניות
- הלווה והמלווה נשלטים על ידי גורם אחד
- הסילוק במכשירים הוניים מהווה אחת מחלופות הסילוק המקוריות (למשל במקרה של הלוואה המירה)
חברה עשויה להידרש להפעלת שיקול דעת רב בכדי לקבוע באם מתקיימים או לא מתקיימים החריגים לתחולה המפורטים לעיל. ההשלכות של קביעת החברה עשויות להיות משמעותיות ביותר. כך למשל, במקרים בהם מלווה שהינו גם בעל מניות בחברה פועל לסילוק החוב במניות מתוקף היותו בעל מניות (ישיר או עקיף) ההוראות שלעיל אינן חלות.
שאלות ותשובות בעת יישום IFRS 15, הכנסות מחוזים עם לקוחות לאור משבר הקורונה (COVID19)
חברה הפועלת בתחום א' מספקת מזה שנים רבות את המוצר שלה לבתי מלון. החברה מעניקה ללקוחותיה הנחות כמות בכדי לעודד את צריכת מוצריה. לאור משבר הקורונה הוגבלה פעילותם של בתי המלון ומשכך הצורך במוצרי החברה קטן. מהי ההשפעה של האמור על ההכרה בהכנסה של החברה?
חוזה החברה עם לקוחותיה מוגדר כחוזה עם תמורה משתנה, שכן התמורה תלויה במספר היחידות שימכרו במהלך התקופה. לכן בקביעת מחיר העסקה החברה נדרשה לאמוד את סכום התמורה שהיא תהיה זכאית לה ולהעריך באיזו מידה צפוי שביטול משמעותי בסכום ההכנסות המצטברות שהוכרו לא יתרחש כאשר אי הודאות הקשורה תתברר.
לאור הניסיון רב השנים של החברה ושל לקוחותיה בתחום, טרם המשבר, הכירה החברה בהכנסה ממכירותיה בהתאם למחיר לאחר הנחת הכמות, זאת מאחר ולא היה צפוי ברמה גבוהה שלקוחותיה לא יעמדו ביעדים.
כיום, לאור המשבר המתמשך בענף המלונאות, החברה משנה את הערכותיה וצופה ברמה גבוהה שלקוחותיה לא יעמדו ביעדים בשנה הנוכחית. משכך על החברה לעדכן את מחיר העסקה בגין היחידות שנמכרו במהלך השנה למחירם המקורי (ללא הנחת הכמות), וכפועל יוצא מכך את ההכנסות לתקופה ואת ההתחייבות להחזרים כספיים בגין הנחות הכמות בה הכירה בעבר.
המחלקה המקצועית של BDO ישראל פרסמה התייחסות לסוגיות חשבונאיות שונות העולות ממשבר הקורונה, לרבות סוגיות העולות מיישום IFRS 15 בנושא. לפרסום המחלקה המקצועית של BDO ישראל המתייחס ליישום סוגיות נוספות של IFRS 15 אשר עולות לאור משבר הקורונה: לחץ כאן.
שאלות ותשובות בעת יישום IFRS 9, מכשירים פיננסיים לאור משבר הקורונה (COVID19)
רקע
חברה מספקת את מוצר א' לשני מגזרי פעילות המדווחים בדוחותיה הכספיים, מגזר המסעדות ומגזר רשתות השיווק הקמעונאיות (מגזר הרשתות). לאור התמשכות משבר הקורונה והשפעתו הישירה על ענף המסעדנות, מצב לקוחות החברה במגזר זה התדרדר.
א. מהי ההשלכה של המצב הכלכלי המתואר על הערכת הפסדי אשראי החזויים של החברה בדוחות ליום ה-31 לדצמבר 2020?
עקב השלכות וירוס הקורונה, החל ממרץ 2020 הוגבלה משמעותית פעילותו של ענף המסעדנות, והחברה צופה שלא יחול שינוי במגבלות אלה עד סוף 2020. כפועל יוצא מההגבלות סך המכירות למגזר המסעדות חווה ירידה משמעותית החל ממרץ 2020, בעיקר כתוצאה ממספר רב יחסית של עסקים שנסגרו. זאת בניגוד לעבר, שכן לאורך כל שנות קיומה של החברה, החברה חוותה גידול מתמיד בהיקפי המכירות וספקה ללקוחות המגזר תנאי תשלום אחידים (שוטף + 30).
מנגד מגזר הרשתות של החברה חווה שיפור משמעותי בפעילות עקב הקורונה, שיפור אשר בה לידי ביטוי הן בגידול המכירות למגזר והן בשיפור קל בגביית חובות ביחס לעבר.
מהם אם כך הדגשים שעל החברה לקחת בחשבון בחישוב הפסדי האשראי החזויים שלה (ECL) ליום ה-31 לדצמבר 2020?
לאור השינויים המהותיים שהתרחשו בענף המסעדנות עקב משבר הקורונה, אין משמעות רבה לנתוני העבר של החברה אשר מתייחסים למצב טרום המשבר וטרום ההגבלות שחלו על הענף, לכן כנקודת מוצא לחישוב ה-ECL על החברה להעניק משקל רב יותר לנתונים שנצברו במהלך שנת 2020 החל מרגע פרוץ המשבר (מרץ 2020).
כך למשל, בהנחה שהחברה מכירה במלוא ההפסד במקרה של פיגור בתשלום חוב שעולה על 120 יום, אזי על החברה לתת משקל יתר לנתונים הבסיסיים של הפסדי אשראי אשר מתייחסים בעיקר לתקופה של בין החודשים מרץ לאוגוסט 2020. אמנם תקופה למעקב של חצי שנה הינה מצומצמת למדי ולרוב מומלץ להתבסס על נתונים לתקופות ארוכות בהרבה (שנים), אך בעת הזו, אשר מתאפיינת בתנודתיות ואי וודאות רבה, תבנית ההפסדים של תקופה זו עשויה לשקף באופן נכון יותר את מצב החובות של החברה לתקופה מאשר למשל נתוני דצמבר 2019 אשר מתייחסים למצב של פריחה כלכלית והעדר הגבלות.
זאת ועוד, גם אם בעבר החברה לא נדרשה לערוך ניתוח של הלקוחות בהפרדה למגזרים, שכן טרום המשבר ייתכן ולא היו הבדלים משמעותיים ביניהם, הרי שמפרוץ המשבר (חודש מרץ 2020), למשבר השלכות מנוגדות על פעילותם של מגזרי החברה השונים (מסעדות מול רשתות) ומשכך נדרשת החברה לבצע ניתוח של הלקוחות בהפרדה למגזרים אלו.
יודגש בנוסף כי בחישובי דצמבר 2020 אין להסתפק במידע ובנתוני אוגוסט, אלא לבחון את הצורך בעדכון המידע והנתונים בהתאם לתנאים שישררו בחודש דצמבר 2020, כמו כן, נדרש לשקלל תרחישים אפשריים של שינויים שעשויים לחול בעתיד, כאשר ככל שחוסר הודאות ימשיך, יש לתת משקל נכבד גם לתוצאות עתידיות שליליות.
ב. בהנחה שהדוחות ל-31 בדצמבר 2020 יערכו לחתימה בסוף אפריל 2021 (בדומה לדוחות השנתיים של שנת 2019), אזי במועד זה ייתכן שבידי החברה יהיו נתוני הגביה הסופיים והזמינים לשימוש של לקוחות שרכשו עד סוף דצמבר 2020. האם במקרה כאמור החברה רשאית להשתמש בנתונים העדכניים (נתוני הגביה של 2021) לדוחות 2020 בחישוב ה-ECL?
למרות שלכאורה במצב המתואר לחברה יהיו "נתוני אמת" אשר מתבססים על הגבייה בפועל בשנת 2021, החברה אינה יכולה להשתמש בהם שכן IFRS 9 דורש לעשות שימוש רק במידע ובאירועים שהיו נכון ליום החתימה על הדוחות (בנתוני הדוגמה ה-31 בדצמבר 2020). שימוש במידע בפועל מהווה "hindsight" ולכן אסור.
על אף האמור לעיל החברה עדיין נדרשת לבחון את ההתפתחות של הלקוחות והגבייה לאחר תאריך החתך, זאת בכדי לוודא שהנחותיה ביחס לאירועים העתידיים אכן היו סבירות. במידה והאירועים שיתרחשו בפועל יעלו בקנה אחד עם הנחותיה ביחס אליהם, אולם יתברר כי ישנו שוני רב בין התוצאות בפועל לאומדן המחושב, יתכן שהחברה תידרש לבחון האם טעתה בחישוביה. מנגד ככל שאירעו אירועים שלא ניתן היה לצפות את התרחשותם (למשל, סיום מהיר של המשבר או הידרדרות משמעותית) אזי אין להתחשב בהם בחישוב ה-ECL ליום 31 בדצמבר 2020.
לאור משבר הקורונה והשלכותיו האפשריות על מכשירים פיננסיים, דנה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) בסוף מרץ בהשלכות משבר הקורונה על יישום הוראות תקן דיווח כספי 9 (IFRS) מכשירים פיננסיים ופרסמה מסמך בנושא (למסמך). המסמך אינו משנה את הוראות IFRS 9. מטרתו לסייע ביישום הוראות IFRS 9 בתקופת המשבר.
המחלקה המקצועית של BDO ישראל פרסמה התייחסות לסוגיות חשבונאיות שונות העולות ממשבר הקורונה, לרבות סוגיות העולות מיישום IFRS 9 ומסיכום הדיון של ה-IASB בנושא. לפרסום המחלקה המקצועית של BDO ישראל המתייחס ליישום סוגיות נוספות של IFRS 9 אשר עולות לאור משבר הקורונה: לחץ כאן.
דוגמאות לחישוב של הפרשה להפסדי אשראי חזויים של לקוחות ניתן למצוא בפרסום של המחלקה המקצועית של BDO ישראל (לחץ כאן).
פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר.
הירשם לניוזלטר
Please fill out the following form to access the download.