להלן עדכוני המחלקה המקצועית אודות תקנים חדשים, הצעות לתקנים חדשים, החלטות סדר יום ונושאים קשורים נוספים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר פורסמו במהלך שנת 2023 ועד למועד פרסום ניוזלטר זה ואשר עשויים להיות רלוונטיים ללקוחותינו בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023.
לעדכוני המחלקה המקצועית אודות תקנים חדשים והתפתחויות בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר קשורים לדיווח הכספי של שנת 2022, ואשר עשויים להיות רלוונטיים גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השני של שנת 2023: לחצו כאן.
1. תקנים חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית שפורסמו במהלך שנת 2023
תיקון תקן חשבונאות בינלאומי 7 דוחות תזרים מזומנים ותקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים: גילויים - הסדרי מימון לספקים (הסדרי פקטורינג הפוכים)
הסדרי מימון לספקים מכונים לעיתים קרובות גם כהסדרי מימון בשרשרת אספקה (Supply Chain Finance), מימון חובות ספקים (Trade Payables Finance) או פקטורינג הפוך (Reverse Factoring). בהסדר מימון לספקים, מוסד פיננסי מתחייב לפרוע את חוב הישות לספקיה ואילו הישות מתחייבת לפרוע את החוב למוסד הפיננסי במועד בו המוסד הפיננסי משלם לספקיה או במועד מאוחר יותר שנקבע ביניהם.
הסדר כאמור מעורר סוגיות חשבונאיות רבות, בין היתר, באשר לאופן הצגת החוב בדוח על המצב הכספי (למשל האם וכיצד לגרוע את חוב הספק והאם להציגו בדוח על המצב הכספי כיתרת ספק או כחוב לבנק). סוגיות אשר עשויות גם להשפיע על עמידה או אי עמידה של הישות באמות מידה פיננסיות. סוגיות חשבונאיות נוספות אשר עולות מההסדר מתייחסות בין השאר, לאופן הצגת התשלום בדוח על תזרימי המזומנים (למשל, האם נדרש להציג את התשלום למוסד הפיננסי כתזרימי מזומנים מפעילות שוטפת או כתזרימי מזומנים מפעילות מימון) ולגילוי הנדרש בהתקיים הסדרים כאמור.
בחודש דצמבר 2020 התקבלה ב- IFRIC (ועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי - "הוועדה") החלטת סדר יום (Agenda Decision) אשר דנה בטיפול החשבונאי בהסדרי מימון בשרשרת ההספקה - פקטורינג הפוך (להחלטה). ההחלטה סיפקה הנחיות חשבונאיות לחלק מהסוגיות החשבונאיות אשר עשויות לעלות בהקשר להסדרים כאמור (להדרכה של רשת BDO שמסכמת את ההחלטה: לחצו כאן).
כמו כן, לאור הסוגיות שעלו במסגרת הדיון בנושא בוועדה פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) במאי 2023 תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 7 (IAS) דוחות תזרים מזומנים ולתקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים: גילויים - הסדרי מימון לספקים (Supplier Finance Arrangements), וזאת בהמשך להצעה לתיקון בנושא שפורסמה בנובמבר 2021 (ההצעה). התיקון מגדיר מהם הסדרי מימון לספקים ומטרתו לאפשר למשתמשים בדוחות הכספיים להעריך את ההשפעה של הסדרים כאמור על התחייבויות הישות, תזרימי המזומנים שלה וחשיפתה לסיכון נזילות.
התיקון מחייב ישות לספק גילויים איכותיים וכמותיים ספציפיים הקשורים להסדרי מימון הספקים שלה. בהתאם לתיקון נדרש לספק גילוי בין היתר ל:
- התנאים וההתניות של ההסדרים
- יתרות הפתיחה ויתרות הסגירה של ההתחייבות הפיננסיות שהינן חלק מהסדר המימון לספקים, הסעיף בדוח על המצב הכספי בו ניתן ביטוי להתחייבויות אלו והסכומים (והסעיף המתייחס בדוחות) עבורם הספקים קיבלו תשלום במסגרת ההסדר
- טווח מועדי התשלום הצפויים (Due Dates) הן עבור התחייבות פיננסיות שהינן חלק מהסדר המימון לספקים והן עבור ספקים ברי השוואה שלא לקחו חלק בהסדר המימון לספקים.
- מידע אודות סיכוני הנזילות
יש לציין כי התיקון, בניגוד להחלטת ה-IFRIC, אינו מתייחס לאופן בו נדרש לסווג בדוח על תזרימי המזומנים את תזרימי המזומנים אשר כפופים להסדר ולאופן בו יש לסווג ההתחייבות כהתחייבות לספק/ נותן שרות או כהתחייבות למלווה בדוח על המצב הכספי.
לפרסום של רשת BDO אשר סוקר את עיקרי השלכות התיקון: לחצו כאן.
התיקון ייושם החל מהתקופות השנתיות המתחילות ביום ה-1 בינואר 2024 או לאחר מכן, עם הקלות למועד המעבר, בעיקר בהתייחס לגילוי הנדרש בתקופות קודמות למועד היישום לראשונה. יישום מוקדם אפשרי.
לעניין הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים לתקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם, תשומת הלב לעמדה משפטית מספר 105-25 של הרשות לניירות ערך: קיצור הדוחות (העמדה). בהתאם לאמור בעמדה, אין צורך להתייחס בדוחות הכספיים למדיניות חשבונאית קיימת או עתידית הנוגעת לגילוי לבד אשר אינה משפיעה על תוצאות הפעולות והמצב הכספי.
תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על ההכנסה לאור המלצות ה-OECD לחקיקת מס מינימלית גלובלית
במאי 2023 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) תיקון צר היקף לתקן חשבונאות בינלאומי 12 (IAS) מסים על ההכנסה - International Tax Reform-Pillar Two Model Rules (התיקון) וזאת בהמשך להצעה לתיקון שפורסמה בינואר 2023 (ההצעה). התיקון פורסם לאור המלצות ה-OECD (The Organization for Economic Co-operation and Development) מדצמבר 2021 וממרץ 2022 לקביעת שיעור מס מינימלי על קבוצות עסקיות בעלות פעילות בינלאומית במספר מדינות ובתגובה לחששות של בעלי עניין לגבי אי הוודאות בנוגע לחשבונאות של מסים נדחים הנובעת מיישום המלצות אלו. מידע אודות ההמלצות וההצעה הובא בפניכם במסגרת הפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום שנת 2022 (לחצו כאן).
התיקון, אשר חלקו ייושם באופן מיידי ולמפרע, וחלקו החל מהדוחות השנתיים ליום ה-31 בדצמבר 2023, קובע חריג זמני בהקשר להכרה וגילוי אודות המסים הנדחים שעשויים לנבוע מהמלצות ה-OECD בכל מדינה בהתאם ליישום ההמלצות בה וכן הוראות גילוי ממוקדות לישויות אשר צפויות להיות מושפעות מחקיקה עתידית אשר תנבע מיישום ההמלצות. הגילוי נותן דגש לחשיפה של הישות למסים על ההכנסה אשר צפויים לנבוע לה לאור ההמלצות, במיוחד בהתייחס לתקופה שלפני כניסת החקיקה אשר תיתן תוקף לכללי המיסוי החדשים. למידע נוסף אודות התיקון מתוך אתר ה-IASB: לחצו כאן. לפרסום של רשת BDO אשר סוקר את עיקרי התיקון ואת הפרשנות של רשת BDO להשלכות השונות שעשויות לנבוע מהמלצות ה-OECD: לחצו כאן.
מאחר ונדרש ליישם את התיקון באופן מיידי, ישויות אשר יתכן שתהינה מושפעות מההמלצות נדרשות ליישם את הוראות התיקון למפרע כבר בעת עריכת הדוחות הכספיים ל-30 ביוני 2023 ולתת גילוי על אימוץ הפטור מהכרה בנכסי והתחייבויות מס נדחה.
2. הצעות חדשות לתקנים בתקינה החשבונאית הבינלאומית שפורסמו במהלך שנת 2023
הצעה לתיקון צר היקף להוראות המדידה הסיווג והגילוי של מכשירים פיננסיים
במרץ 2023 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) הצעה לתיקון צר היקף להוראות המדידה והסיווג של IFRS 9 (ההצעה). המועד האחרון לקבלת הערות הציבור להצעה נקבע ל-19 ביולי 2023. מידע אודות ההצעה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2023: לחצו כאן.
3. החלטות סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRS IC)
החלטות סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRS IC) שאושרו לאחרונה
החלטת סדר היום (Agenda Decisions) אשר התקבלה בוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) במהלך שנת 2023 ואשר לא עלתה כנגדה התנגדות על ידי המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) התייחסה לסוגיות הבאות:
- הגדרת חכירה בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות
הוועדה דנה, בנסיבות המקרה אשר נדון בפניה, האם חוזה כולל חכירה כהגדרתה בתקן דיווח כספי בינלאומי 16 (IFRS) חכירות. בבחינה התמקדה הוועדה בשאלה מהן זכויות החלפה ממשיות שבחינתן נדרשת לצורך זיהוי האם חוזה כולל חכירה כהגדרתה ב-IFRS 16. הוועדה התייחסה לנסיבות בהן לספק יכולת מעשית להחליף נכסים לאורך תקופת השימוש, אולם החלפה כאמור לא תניב לו הטבות כלכליות לאורך כל תקופת השימוש בנכסים. בנסיבות המקרה אשר נדון בפניה, תקופת השימוש בנכסים נקבעה לעשר שנים כמו כן הובהר שלאורך שלושת השנים הראשונות לחוזה החלפת נכסים על ידי הספק לא צפויה להניב לו הטבות כלכליות. הוועדה הגיעה למסקנה כי בנסיבות אלו לספק אין זכויות החלפה ממשיות לאורך כל תקופת השימוש בנכס והבהירה כי נדרש להפעיל שיקול דעת בבחינה האם זכויות החלפה שהוענקו לספק הן אכן ממשיות.
כמו כן, מאחר והחוזה התייחס לשימוש במאה נכסים דומים, דנה בנוסף הוועדה בשאלה האם לצורך בחינת חכירה יש להתייחס לכל נכס בנפרד או לכל הנכסים יחד. בהקשר זה קבעה הוועדה כי בנסיבות המקרה החוכר יכול להפיק הטבות מהשימוש בכל אחד מהנכסים לבדו או ביחד עם משאבים אחרים שביכולתו להשיג בנקל. כמו כן בנסיבות המקרה כל אחד מהנכסים אינו תלוי במידה רבה בנכסים האחרים בחוזה ואינו קשור במידה רבה לנכסים האחרים בחוזה. לפיכך קבעה הוועדה כי בנסיבות אלו נדרש לבחון האם הגדרת חכירה מתקיימת עבור כל אחד מהנכסים בנפרד.
להחלטת הוועדה ניתן תוקף באפריל 2023. להחלטה: לחצו כאן. ההחלטה שולבה ב- IFRS FAQs- דף השאלות והתשובות של רשת BDO בתקינה בינלאומית: לחצו כאן.
המסמך השמיני לסיכום כלל החלטות סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי
במאי 2023 פורסם על ידי המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) המסמך השמיני בסדרה לסיכום כלל החלטות סדר יום של ה-IFRIC (הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי). מטרת הסדרה לאגד את כלל החלטות סדר יום של ה-IFRIC ("החלטות הדחייה") בהתאם לתקני IFRS אליהם הן מתייחסות. המסמך השמיני בסדרה מאגד את כלל ההחלטות שפורסמו על ידי ה-IFRIC במהלך התקופה שבין חודש נובמבר 2022 לחודש אפריל 2023 (למסמך).
יצוין כי במהלך תקופה זו ההחלטה היחידה שהתקבלה על ידי ה-IFRIC ושלא עלתה כנגדה התנגדות על ידי ה-IASB, הינה ההחלטה לעניין הגדרת חכירה מאפריל 2023 המתוארת לעיל.
כידוע, בעקבות עדכון של ה-Due Process Handbook, החל מחודש אוגוסט 2020, החלטות סדר יום של ה- IFRICמוגדרות כ"סופיות" רק לאחר שבדיון שהתקיים ב-IASB אודות ההחלטה לא עלתה התנגדות של ארבעה או יותר חברים ב-IASB להחלטה.
המסמך הראשון איגד את כלל החלטות ה-IFRIC במהלך התקופה שבין חודש ינואר 2019 ועד לחודש ספטמבר 2019.
המסמך השני איגד את כלל החלטות ה-IFRIC במהלך התקופה שבין חודש אוקטובר 2019 ועד לחודש מרץ 2020.
המסמך השלישי איגד את כלל החלטות ה-IFRIC במהלך התקופה שבין חודש אפריל 2020 לחודש ספטמבר 2020.
המסמך הרביעי איגד את כלל החלטות ה-IFRIC במהלך התקופה שבין חודש אוקטובר 2020 לחודש מרץ 2021.
המסמך החמישי איגד את כלל החלטות ה-IFRIC במהלך התקופה שבין חודש אפריל 2021 לחודש אוקטובר 2021.
המסמך השישי איגד את כלל החלטות ה-IFRIC במהלך התקופה שבין חודש נובמבר 2021 לחודש אפריל 2022.
המסמך השביעי איגד את כלל החלטות ה-IFRIC במהלך התקופה שבין חודש מאי 2022 לחודש אוקטובר 2022.
לאתר ה-IASB אשר כולל את כלל החלטות סדר יום של ה-IFRIC מאורגנות לפי תקנים: לחצו כאן.
החלטות סדר יום של ה-IFRIC נכללות גם בדף השאלות והתשובות של רשת BDO - BDO’s IFRS FAQs. למידע על החלטות אלו ולמידע מקצועי נוסף בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.
4. עדכונים והתפתחויות נוספים בתקינה הבינלאומית
פורסמו על ידי ה- ISSB תקני הדיווח הבינלאומיים הראשונים בנושא קיימות
ב-26 ביוני 2023 פרסמה המועצה הבינלאומית לתקני קיימות (ה- ISSB: The International Sustainability Standards Board) את תקני הדיווח הבינלאומיים הראשונים שלה בנושא קיימות:
- IFRS S1 - דרישות כלליות בדבר גילויים על מידע פיננסי קשור קיימות
- IFRS S2 - גילויים הקשורים לאקלים
אלו התקנים הראשונים שמפרסם ה-ISSB. בהתאם לתקנים הגילוי בנושא קיימות יתלווה למידע הפיננסי של ישויות. זאת מתוך הבנה שחבילה כוללת של מידע תסייע למשקיעים בקבלת החלטות השקעה.
הליך סקירה-לאחר-יישום של תקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים - ירידות ערך מכשירים פיננסיים
במאי 2023 פורסם על ידי המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) מסמך להערות הציבור במסגרת הליך סקירה-לאחר-יישום (Post-implementation Review) של תקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים בהתייחס לטיפול החשבונאי בירידות ערך של מכשירים פיננסיים (המסמך). המסמך פתוח לתגובות הציבור עד ליום ה-27 בספטמבר 2023.
סקירה-לאחר-יישום (Post-Implementation Review) היא תהליך שמטרתו להעריך אם תקן חשבונאות פועל כמתוכנן ומשיג את מטרותיו. הערכה כזו כוללת ניתוח ההשפעה של הוראות התקן על משקיעים, חברות ורואי-חשבון מבקרים. כמו כן, מטרת הליך הסקירה-לאחר-יישום הינה לסייע לחשוף תחומים בתקן שעשויים להוות אתגר וכתוצאה מכך להביא ליישום לא עקבי של דרישות התקן.
הוראות IFRS 9 מיושמות החל מתקופת הדיווח השנתית אשר החלו ביום ה-1 בינואר 2018 או לאחריו. מטרת הליך הסקירה-לאחר-יישום של IFRS 9 הינה לבחון באם אכן הושגו מטרותיו, בין היתר ביחס למידע המסופק למשקיעים בהתאם להוראותיו אודות נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות.
ה-IASB פיצלה את הליך הסקירה-לאחר-יישום של IFRS 9 למספר נושאים עיקריים. בהתאמה, בנובמבר 2022 סיימה ה-IASB את הליך הסקירה-לאחר-יישום לעניין הוראות המדידה והסיווג של IFRS 9 ופרסמה כפועל יוצא מהליך סקירה זה, במהלך חודש מרץ 2023, הצעה לתיקון הצעה לתיקון צר היקף להוראות המדידה הסיווג והגילוי של מכשירים פיננסיים (ראו לעיל).
כיום, במקביל לפעילותה של ה-IASB בהליך הסקירה-לאחר-יישום של הוראות IFRS 9 בהתייחס לירידות ערך של מכשירים פיננסיים, בוחנת ה-IASB גם את הטיפול החשבונאי שנקבע ב-IFRS 9 לעניין גידורים. במסגרת פעילותה זו פנתה ה-IASB לציבור בדצמבר 2022 בבקשה למחקרים אשר מתייחסים ליישום של חשבונאות הגידור אשר נקבעה ב-IFRS 9 להוראות הגילוי הרלוונטיות אשר נקבעו בתקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים: גילויים (הפניה). המועד האחרון להעברת המחקרים נקבע ל-1 לספטמבר 2023. בהתאם לממצאי הפניה צפויה ה-IASB להחליט על המועד המדויק להתחלת הליך הסקירה-לאחר-יישום לחשבונאות גידור.
התקדמות בפרויקט של ה-IASB לבחינת שיטת השווי המאזני
בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 28 (IAS) השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות, השקעה בחברה כלולה או בעסקה משותפת תטופל תוך שימוש בשיטת השווי המאזני (למעט בהתקיים מספר מצבים אשר הוגדרו ב-IAS 28 בהם ההשקעה כשירה לפטור מיישום שיטת השווי המאזני). שיטת השווי המאזני מותרת לשימוש גם בהשקעות בחברות בנות, בעסקאות משותפות ובחברות כלולות כאשר ישות בוחרת או נדרשת להציג דוחות כספיים נפרדים אשר ערוכים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 27 דוחות כספיים נפרדים.
המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (ה-IASB) חוקרת מזה מספר שנים מספר סוגיות יישומיות אשר עולות מיישום שיטת השווי המאזני (למשל, הטיפול החשבונאי בהתאם לשיטת השווי המאזני, בשינויים בשיעור האחזקה שאינם משפיעים על ההשפעה המהותית של המחזיקה על המוחזקת). במאי 2023 ה-IASB הודיעה שהיא סיימה את שלב המחקר בפרויקט וכי כעת בכוונתה לעבור לשלב הבא ולפרסם, לצורך קבלת הערות מהציבור, טיוטה לתיקון IAS 28 אשר תעסוק בטיפול החשבונאי בסוגיות יישומיות אלו. לפרסום של ה-IASB אשר סוקר את מטרות הפרויקט ואת ההחלטות הטנטטיביות שהתקבלו עד כה בהקשר אליו: לחצו כאן. לדף הפרויקט אשר סוקר את התקדמות ה-IASB בפרויקט: לחצו כאן.
בחינת ההשפעה של סיכונים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים - פרויקט חדש של ה-IASB
במרץ 2023 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (ה-IASB) כי היא משיקה פרויקט חדש אשר מטרתו בחינת ההשפעה של סיכונים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים. מידע אודות הפרויקט הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2023: לחצו כאן.
גישה חדשה לפיתוח של דרישות הגילוי בתקני דיווח חשבונאי בינלאומי
במרץ 2023 הסתיים הפרויקט של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) אשר עסק בשיפור גישתה בעת פיתוח וניסוח דרישות הגילוי בתקני דיווח חשבונאי בינלאומי. מידע אודות הפרויקט והמסמכים שפרסמה ה-IASB בעקבותיו הובאו בפניכם במסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2023: לחצו כאן.
פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר