להלן עדכוני המחלקה המקצועית אודות תקנים חדשים, הצעות לתקנים חדשים, החלטות סדר יום ונושאים קשורים נוספים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר פורסמו במהלך שנת 2022 ועד למועד פרסום ניוזלטר זה ואשר עשויים להיות רלוונטיים ללקוחותינו בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2022.
לעדכוני המחלקה המקצועית אודות תקנים חדשים והתפתחויות בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר קשורים לדיווח הכספי של שנת 2021: לחצו כאן.
1. תקנים חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית שפורסמו במהלך שנת 2022
תקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות - תיקון צר היקף - מכירה וחכירה בחזרה
בספטמבר 2022 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) תיקון צר היקף לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 (IFRS) חכירות (התיקון). התיקון דן בטיפול החשבונאי לאחר מועד ההכרה לראשונה בעסקאות של מכירה וחכירה בחזרה שהינן בתחולת IFRS 16. התיקון מבהיר בין היתר כי בעת מדידה עוקבת של ההתחייבות לחכירה על המוכר-חוכר לקבוע את תשלומי החכירה (או את תשלומי החכירה המעודכנים) כך שלא יוכר רווח או הפסד בשל זכות השימוש אשר נותרה בידו במסגרת העסקה. התיקון עשוי להשפיע בעיקר על מוכרים-חוכרים להם תשלומי חכירה משתנים שאינם תלויים במדד או בשיעור הריבית (למשל, במקרה של תשלומי חכירה אשר מותנים בשיעור ההכנסה אשר תנבע מזכות השימוש). הדוגמה אשר נוספה לתיקון מדגימה שתי גישות אפשריות ליישום כלל זה.
לפרסום של רשת BDO אשר מבהיר את הסיבות לתיקון ואת השלכותיו האפשריות, בצירוף דוגמאות להמחשה: לחצו כאן.
התיקון ייושם החל מהתקופות השנתיות המתחילות מיום 1 בינואר 2024 או לאחר מכן באופן רטרוספקטיבי. יישום מוקדם אפשרי.
בדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2022 נדרש לפרט את ההשפעות הספציפיות העיקריות (לרבות ההשפעות הכמותיות הצפויות) בדוחות הכספיים בעקבות יישום התיקון. במידה וחברה עדיין בוחנת את ההשפעה האפשרית של התיקון על הדוחות הכספיים, אולם בשלב זה אין ביכולתה להעריך השפעה כאמור, נדרש לציין זאת.
2. הצעות חדשות לתקנים בתקינה החשבונאית הבינלאומית שפורסמו במהלך שנת 2022
במהלך התקופה לא פורסמו הצעות לתקנים חדשים או הצעות לתיקון תקנים קיימים בתקינה החשבונאית הבינלאומית.
3. החלטות סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRS IC)
החלטות סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRS IC) שאושרו לאחרונה
החלטות סדר יום (Agenda Decisions) אשר התקבלו בוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) במהלך שנת 2022 ושלא עלתה כנגדן התנגדות על ידי המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) התייחסו לסוגיות הבאות:
- הטיפול של מחכיר בוויתורים על תשלומי חכירה תפעולית - תקן דיווח כספי בינלאומי 16 (IFRS) חכירות ותקן דיווח כספי בינלאומי 9 (IFRS) מכשירים פיננסיים
במרץ 2022 הוועדה דנה בנסיבות המקרה אשר הובא בפניה, אשר בהתאם לו מחכיר חתם עם חוכר על הסכם לוויתור על דמי חכירה. החכירה נרשמה בספריו כחכירה תפעולית. הוויתור בהסכם מתייחס הן לתשלומי חכירה "עתידיים" והן לתשלומי חכירה שהמחכיר היה זכאי להם חוזית במועד החתימה על הסכם הוויתור, אך טרם שולמו בפועל. בגין תשלומי החכירה שהמחכיר היה זכאי להם חוזית, המחכיר הכיר בדוחותיו הכספיים בנכס חייבים ויישם את הוראות IFRS 9 להכרה בהפסדי אשראי חזויים.
הוועדה דנה באופן בו יש ליישם את הוראות IFRS 9 להכרה בהפסדי אשראי חזויים בנסיבות המקרה, וקבעה בין היתר כי במדידה של הפסדי אשראי חזויים יש להתחשב גם בצפיות המחכיר לעניין ויתורים עתידיים בדמי החכירה.
בנוסף קבעה הוועדה כי מאחר ובמועד החתימה על הסכם הוויתור, פקעו הזכויות החוזיות של המחכיר לתזרימי מזומנים מהנכס הפיננסי הנובע מהחכירה (נכס החייבים), על המחכיר במועד זה לגרוע את הנכס הפיננסי חייבים ואת ההפרשה להפסד צפוי המיוחסת אליו, ולהכיר בכל פער שנוצר במועד זה כהפסד בדוח על הרווח והפסד.
כמו כן, בהתאם להחלטת הוועדה בגין תשלומי החכירה "העתידיים", שבמועד החתימה על הסכם הוויתור טרם הגיע מועד פירעונם, נדרש ליישם את הוראות IFRS 16 בהתייחס לתיקוני חכירה. אולם בהקשר זה הוועדה הבהירה כי אין לראות בחייבים, אשר נגרעו בהתאם להוראות IFRS 9 כאמור לעיל, חלק מתשלומי החכירה עבור החכירה החדשה אשר נובעת מיישום הוראות IFRS 16 לתיקון חוזה.
להחלטת הוועדה ניתן תוקף באוקטובר 2022. להחלטה: לחצו כאן.
תשומת לב כי בעמדת סגל חשבונאית 19-3: הטיפול החשבונאי בנוגע לוויתורים בדמי שכירות המיוחסים לתקופת משבר הקורונה (העמדה), אשר מידע לגביה הובא בפניכם במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2020 (לחצו כאן), הבהירה הרשות כי במקרים של ויתור על דמי שכירות בגין נכס חייבים בחכירה תפעולית בפני המחכיר עומדות שתי חלופות חשבונאיות לטיפול, אשר כל אחת מהן מהווה בחירת מדיניות חשבונאית אפשרית:
1. טיפול בוויתור כתיקון חכירה בהתאם להוראות הרגילות של IFRS 16, או
2. טיפול בוויתור בהתאם להוראות הגריעה של IFRS 9
נראה כי עמדת ה-IFRIC המפורטת לעיל אשר ניתן לה תוקף באוקטובר 2022 עשויה לצמצם את החלופות שאפשרה הרשות לניירות ערך במסגרת העמדה כאמור.
- הטיפול החשבונאי בכתבי התחייבות בעת רכישה של SPAC
SPAC (Special Purpose Acquisition Company) הינה חברת רכישה למטרה מיוחדת. בנסיבות המקרה, אשר הובא בפני הוועדה, ה-SPAC הונפקה לציבור. כחלק מהליך ההנפקה, ה-SPAC הנפיקה כתבי התחייבות (למייסדים ולציבור). כמו כן, ל-SPAC יתרת מזומנים אשר נובעת מההנפקה. בנסיבות המקרה, ה-SPAC נרכשת וזאת במטרה לאפשר רישום בבורסה של הישות הרוכשת ושליטה שלה במזומן שבבעלות ה-SPAC. מכשיריה ההוניים וכתבי ההתחייבות של ה-SPAC מוחלפים במכשירים של הישות הרוכשת את ה- SPAC במסגרת עסקת הרכישה.
הוועדה דנה בהשלכות החשבונאיות השונות הנובעות מעסקת הרכישה ומההחלפה של כתבי ההתחייבות של ה-SPAC. להחלטת הוועדה ניתן תוקף באוקטובר 2022. להחלטה: לחצו כאן.
- ההשפעות של שינויים בשערי החליפין על קבוצה של חוזי ביטוח בעלי הרכב מטבעות מגוון בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 17 חוזי ביטוח ולתקן חשבונאות בינלאומי 21 השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ
הוועדה דנה בנסיבות המקרה אשר נדון בפניה, בישות אשר לה חוזי ביטוח אשר תזרימי המזומנים שלהם נובעים ממספר מטבעות וזאת בהתאם להוראות IFRS 17 ו-IAS 21. להחלטת הוועדה ניתן תוקף באוקטובר 2022. להחלטה: לחצו כאן.
- האם סנקציות לעידוד הפחתת פליטת פחמן של כלי רכב מהווים התחייבות בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 37 (IAS) הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים
הוועדה דנה בנסיבות המקרה אשר הובא בפניה, אשר בהתאם לו הממשלה נוקטת באמצעים שונים (חיוביים ושליליים) בכדי לעודד ישויות לייצר ולייבא כלי רכב שפליטת הפחמן שלהן נמוכה. בנסיבות המקרה המתואר, הסנקציות שיחולו על ישות שלא עמדה ביעד, אינם כוללים קנסות או זרימת משאבים ישירה אחרת של הטבות כלכליות. חלף זאת, במקרים כאמור, הממשלה נוקטת באמצעים שליליים שונים כמו הטלת מגבלות על הפעילות העתידית של הישות בשוק במידה והיא לא תעמוד ביעד שהוגדר בהמשך.
הועדה דנה בשאלה האם הסנקציות והאמצעים השליליים שיחולו על ישות שלא עמדה ביעד עולים לכדי התחייבות בהתאם להוראות IAS 37. הוועדה בחנה לצורך הניתוח את הוראות IAS 37 לעניין הגדרת מחויבות, אך לא דנה באופן המדידה של המחויבות ככל ומדידה כאמור נדרשת. להחלטת הוועדה ניתן תוקף ביולי 2022. להחלטה: לחצו כאן. ההחלטה שולבה ב- IFRS FAQs- דף השאלות והתשובות של רשת BDO בתקינה בינלאומית: לחצו כאן.
- סווג מניות לציבור שמנפיקה SPAC כהון או כהתחייבות בהתאם לתקן חשבונאות 32 מכשירים פיננסיים: הצגה
SPAC (Special Purpose Acquisition Company) הינה חברת רכישה למטרה מיוחדת. ה-SPAC הוקמה לצורך רכישת ישות שטרם הוגדרה ולצורך כך הנפיקה מניות לציבור. בנסיבות המקרה אשר הובא בפניה, בעלי המניות שהונפקו לציבור זכאים להחזר בגין השקעתם, בהתקיים תנאים מסוימים (אי רכישת ישות מטרה בפרק זמן שהוגדר או החלטה על רכישת ישות מטרה מסוימת). זאת בעוד שכלל בעלי המניות ב-SPAC רשאים להאריך את אורך חיי ה-SPAC כל עוד לא נרכשה ישות מטרה. זכות זו, להאריך את חיי ה-SPAC, עשויה למנוע את החזר ההשקעה למחזיקים במניות שהונפקו לציבור.
הוועדה נדרשה לשאלה האם בנסיבות המקרה, זכות בעלי מניות ה-SPAC להאריך את חיי החברה, מהווה זכות בלתי מותנית של ה-SPAC להימנע מתשלום למחזיקים במניות הציבור בהתאם להוראות IAS 32, ולכן מאפשרת סיווג מניות אלו כהון חלף סיווגם כהתחייבות.
הוועדה הבהירה שהיא אינה דנה בנסיבות המקרה שהובא בפניה. זאת מאחר ומדובר בנושא רחב אשר יידון במסגרת הפרויקט שמתנהל כעת ב-IASB לבחינת הטיפול במכשירים פיננסיים בעלי מאפיינים של הון (FICE). בנוסף ציינה הוועדה כי חשוב לספק בביאורים לדוחות הכספיים של ה-SPAC גילוי מתאים לאופן הסיווג של המניות שהונפקו לציבור כהון או כהתחייבות. להחלטת הוועדה ניתן תוקף ביולי 2022. להחלטה: לחצו כאן. ההחלטה שולבה ב- IFRS FAQs- דף השאלות והתשובות של רשת BDO בתקינה בינלאומית: לחצו כאן.
- העברת כיסוי ביטוחי במסגרת קבוצה של חוזי קצבה בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי 17 חוזי ביטוח
הוועדה דנה בנסיבות המקרה אשר נדון בפניה, אשר מתייחס לאופן הטיפול בחוזי קצבה בהתאם להוראות IFRS 17. להחלטת הוועדה ניתן תוקף ביולי 2022. להחלטה: לחצו כאן. ההחלטה שולבה ב- IFRS FAQs- דף השאלות והתשובות של רשת BDO בתקינה בינלאומית: לחצו כאן.
החלטות סדר יום אשר הובאו בפניכם במסגרת הניוזלטר לרבעון השני של שנת 2022:
- שיווק תוכנה - הבחנה בין ספק עיקרי לסוכן בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 15
הוועדה דנה בקריטריונים להבחנה בין ספק עיקרי לסוכן בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (IFRS) הכנסות מחוזים עם לקוחות. הוועדה הבהירה את האופן בו נדרש ליישם את הוראות IFRS 15 לצורך ההבחנה בין ספק עיקרי לסוכן, בהקשר של פרטי המקרה אשר נדון בפניה ואשר התייחס לשיווק תוכנה. להחלטת הוועדה ניתן תוקף במאי 2022. ההחלטה שולבה ב- IFRS FAQs- דף השאלות והתשובות של רשת BDO בתקינה בינלאומית. להחלטה: לחצו כאן.
החלטות סדר יום אשר הובאו בפניכם במסגרת הניוזלטר לרבעון הראשון של שנת 2022:
- עסקאות של גופים בנקאיים עם ה-TLTROs (targeted longer-term refinancing operations)
הוועדה דנה בטיפול החשבונאי בעסקאות של גופים בנקאיים עם ה-TLTROs (targeted longer-term refinancing operations), לרבות האם הלוואות שהוענקו לגוף בנקאי מ-TLTROs בריבית שהינה נמוכה מריבית שוק יטופלו תחת תקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים או לחילופין תחת תקן חשבונאות בינלאומי 20 הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי. להחלטת הוועדה ניתן תוקף במרץ 2022. ההחלטה שולבה ב- IFRS FAQs- דף השאלות והתשובות של רשת BDO בתקינה בינלאומית. להחלטה: לחצו כאן.
- פיקדון לפי דרישה אשר השימוש בו מוגבל בשל חוזה עם צד שלישי
הוועדה דנה בשאלה האם יש לסווג פיקדון לפי דרישה אשר השימוש בו מוגבל בשל חוזה עם צד שלישי כמזומנים ושווי מזומנים בדוח על תזרימי המזומנים ובדוח על המצב הכספי וזאת לאור הוראות תקן חשבונאות בינלאומי 7 דוח על תזרימי מזומנים (IAS 7) בנושא. בהחלטתה קבעה הוועדה, בין היתר, שהגבלות על השימוש שמקורן בהתקשרות עם צד שלישי, אינן בהכרח פוגעות בסיווג הפיקדון כמזומן בהתאם ל-IAS 7, וזאת כל עוד ההגבלות אינן משנות את המהות של הפיקדון באופן שהוא אינו עונה עוד להגדרה של מזומנים ושווי מזומנים כפי שהיא עולה מ-IAS 7. להחלטת הוועדה ניתן תוקף באפריל 2022. ההחלטה שולבה ב- IFRS FAQs- דף השאלות והתשובות של רשת BDO בתקינה בינלאומית. להחלטה: לחצו כאן.
החלטות סדר יום נוספות של ה-IFRIC ניתן למצוא בדף השאלות והתשובות של רשת BDO - BDO’s IFRS FAQs. למידע על החלטות אלו ולמידע מקצועי נוסף בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.
4. עדכונים והתפתחויות נוספים בתקינה הבינלאומית
הצעה לתיקון תקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - התחייבויות לא שוטפות אשר להן אמות מידה (Covenants) - החלטות טנטטיביות שהתקבלו על ידי ה-IASB
בינואר 2020 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) תיקון צר היקף לתקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS) הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא-שוטפות (התיקון). מטרת התיקון הייתה להבהיר, בין היתר, את הדרישות הקיימות לסיווג התחייבות כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת במאזן.
בנובמבר 2021 פרסמה ה-IASB הצעה לתיקון תיקון זה ל-IAS 1 בהתייחס להתחייבויות לא שוטפות אשר להן אמות מידה (Covenants) (ההצעה). מידע אודות ההצעה ואודות ההחלטות הטנטטיביות שהתקבלו ב-IASB בנושא, נכון לחודש יוני 2022, הובא בפניכם במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022: לחצו כאן.
ביולי 2022 החליטה ה-IASB טנטטיבית שההצעה תיושם החל מהתקופות השנתיות המתחילות ביום ה-1 בינואר 2024.
ההצעה צפויה להתפרסם כתיקון מחייב ל-IAS 1 במהלך הרבעון הרביעי של השנה. נכון למועד פרסום ניוזלטר זה, טרם פורסם תיקון מחייב כאמור.
תוכנית החומש של ה-IASB לשנים 2022-2026
ביולי 2022 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) את תוכנית החומש שלה לשנים 2022-2026 (התוכנית). התוכנית כוללת את האסטרטגיה ואת סדר היום המתוכנן של ה-IASB לשנים הקרובות. לתמצית תוכנית החומש של ה-IASB, כפי שפורסמה על ידה: לחצו כאן.
דיווחי קיימות
באוקטובר 2022 פרסמה המחלקה המקצועית הגלובלית (תקינה בינלאומית ודיווח תאגידי) של רשת BDO את הפרסוםISRB 2022/06 Q3 2022 Sustainability Reporting Update אשר כולל עדכון להתפתחויות שחלו בתחום נכון לאוקטובר 2022 (הפרסום).
הרבעון השלישי של שנת 2022 כלל התקדמות משמעותית נוספת של גופי התקינה הרגולטורים בפיתוח וביישום העתידי של תקני דיווח בנושא קיימות. הפרסום כולל התייחסות להתפתחויות האחרונות שחלו ב-ISSB (The International Sustainability Standards Board) וכן מידע אודות ההצעות של האיחוד האירופי וארה"ב בנושאים של דיווחי קיימות ככלל ואקלים בפרט. בהתאם להתפתחויות, נכון לעכשיו לא צפוי שתקנים סופיים יפורסמו לפני שנת 2023.
פרסום זה מתווסף לפרסומים רבעוניים קודמים של המחלקה המקצועית הגלובלית (תקינה בינלאומית ודיווח תאגידי) של רשת BDO אשר סקרו את ההתפתחויות בתחום: ISRB 2022/02 Q1 2022 Sustainability Reporting Update ממרץ 2022 ו- ISRB 2022/04 Q2 2022 Sustainability Reporting Update מיולי 2022 (פרסומים אלו הובאו בפניכם במסגרת הניוזלטרים של המחלקה המקצועית לרבעון הראשון והשני של שנת 2022).
כמו כן, במסגרת הפרסומים אשר פורסמו בתחילת שנת 2022, ולכן הובאו בפניכם במסגרת הניוזלטר לרבעון הראשון של שנת 2022, בחרנו להביא בפניכם פרסום נוסף של רשת BDO: דיווחי קיימות - 10 שאלות שהדירקטוריון אמור לדעת את התשובות לגביהן (לפרסום). למידע נוסף אודות פרסום זה: לחצו כאן.
פרסומים נוספים של רשת BDO בתחום הקיימות ניתן למצוא בפרק 4 לניוזלטר זה במסגרת הסקירה של כלל הפרסומים של רשת BDO שפורסמו השנה. פרסומים אלו כוללים בין היתר גם את הפרסום ISRB 2022/05 מאוקטובר 2022 אשר דן בהוראת הדיווח על קיימות תאגידית (CSRD) של האיחוד האירופי.
פרסומים נוספים שהובאו בפניכם במסגרת הניוזלטרים הקודמים של שנת 2022
במסגרת הפרסומים אשר פורסמו מוקדם יותר במהלך שנת 2022, ולכן הובאו בפניכם במסגרת הניוזלטר לרבעון השני של שנת 2022, בחרנו להביא בפניכם את הפרסומים והעדכונים הבאים:
- סיכום כנס ה- IFRS Foundation לשנת 2022
- הליך סקירה-לאחר-יישום של תקן דיווח כספי בינלאומי 10 דוחות כספיים מאוחדים, תקן דיווח כספי בינלאומי 11 הסדרים משותפים ותקן דיווח כספי בינלאומי 12 גילוי של זכויות בישויות אחרות - מסקנות ה-IASB לאור סיום החלק השני של ההליך
למידע נוסף אודות פרסומים אלו מתוך הניוזלטר לרבעון השני של שנת 2022: לחצו כאן.
פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר