פרק 1: סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי - הרבעון השלישי של שנת 2024

בפרק זה בחרנו להביא לתשומת ליבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2024. במסגרת פרק זה: 

• כללנו התייחסות לגילוי הנדרש וההשלכות האפשריות של מלחמת "חרבות ברזל" ושל מגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית על הדיווח הכספי. 
• כללנו סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2024.

1. מלחמת "חרבות ברזל" והשלכות מגמות ואירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית

השפעות אפשריות של מלחמת חרבות ברזל ושל מגמות ואירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית על הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2024

• ההשפעות השונות הן של מלחמת חרבות ברזל והן של מגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית, עדיין נמשכות. מגמות והשפעות אלו עשויים לכלול (רשימה לא סגורה) השלכות מבצע חיצי הצפון, גיוס מילואים, מגבלות פיקוד העורף לעסקים או לקהילה, מגבלות ביבוא סחורות מהמזרח הרחוק או מטורקיה, עליית המדד, החלטת הנגיד להותיר את שיעור הריבית במשק ללא שינוי ועוד. כל אחת ממגמות והשפעות אלו עשויה להשפיע על ישות ו/או על הפעילויות השונות בה, באופנים שונים ובעוצמות שונות ולכן מחייבת אותה להתמודד באופן שונה עם השינוי: מעבר לעבודה מהבית, החלפת ספק יבוא, הצמדת חוזים עם לקוחות למדד וכדומה.
• לפיכך, גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2024, יש לבחון בתשומת לב ובשיקול דעת את ההשלכות וההשפעות השונות בפועל על כל ישות וישות, ברמת המדידה, ההצגה והגילוי, ותוך עדכון המידע שדווח בביאורים לשנת 2023.
• לאור התנודתיות של האירועים השונים וההשלכות הנובעות מהם, את הבחינה יש לבצע תוך הבחנה בין אירועים מחייבי התאמה (אירועים שהתבררו לאחר תום תקופת הדיווח אשר מבהירים הלכה למעשה את המצב העובדתי הקיים נכון לסוף תקופת הדיווח ולכן יש להתחשב בהם בעריכת הדוחות הכספיים), לבין אירועים שאינם מחייבי התאמה מאחר והם מצביעים על תנאים שנוצרו לאחר תקופת הדיווח ולפיכך נדרש לגביהם "רק" גילוי מתאים בדוחות הכספיים.
• לכן, בהתאם לנסיבות הייחודיות לכל ישות, הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2024 ביחס להשפעות של מלחמת חרבות ברזל ושל מגמות ואירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית עשוי לכלול: התייחסות לתיאור האירוע, עדכונים שחלו החל מהדוח השנתי האחרון, ההשפעה של האירוע על החברה, הערכות של החברה להתמודדות עם האירוע, ההשלכות החשבונאיות שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים בשל האירוע (כדוגמת בחינת ירידת ערך, הערכות שווי, חכירות, אומדנים קריטיים ושיקולי דעת מהותיים שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים) וכן כל מידע רלוונטי נוסף. 
• מידע נוסף אודות ההשפעות השונות שעשויות להיות למלחמת חרבות ברזל ולמגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית הובא בפניכם במסגרת הפרק הראשון של ניוזלטר לסיכום שנת 2023 (לחצו כאן). כמו כן, גילוי לדוגמה להשלכות האפשריות של מלחמת חרבות ברזל על הדיווח הכספי ניתן בביאור 1.1 בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2024 של משרדנו (לחצו כאן). בנוסף, בפרק השלישי של ניוזלטר זה רוכזו כלל הפרסומים של הרשות לניירות ערך לתאגידים בהקשר למלחמת חרבות ברזל הקשורים לדיווח הכספי, מומלץ לתת את הדעת גם לפרסומים אלו בעת עריכת הדוחות הכספיים הרבעוניים.

מתווה סיוע ומענקים ממשלתיים

• במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2024 (לחצו כאן) התייחסנו להוראות החשבונאיות של תקן חשבונאות בינלאומי 20 (IAS 20) הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי ושל תקן חשבונאות בינלאומי 10 אירועים לאחר תקופת הדיווח בהתייחס למענקים ממשלתיים.
• יש לבחון הוראות אלו בתשומת לב גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2024 בייחוד בכל הקשור למענקים המתייחסים למלחמת חרבות ברזל.

2. סוגיות ודגשים נוספים לעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2024

לאן ייעלמו סעיפי המימון בדוח רווח או הפסד? היערכות ליישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי 18 הצגה וגילוי בדוחות הכספיים

ב-9 באפריל 2024 פורסם על ידי המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (International Accounting Standards Board (IASB)) תקן דיווח כספי בינלאומי 18 (IFRS 18) הצגה וגילוי בדוחות הכספיים, אשר מחליף את תקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS 1), הצגת דוחות כספיים (IFRS 18 כולל גם תיקונים למספר תקני חשבונאות בינלאומיים אחרים, לרבות תיקונים מוגבלים לתקן חשבונאות בינלאומי 7, דוח על תזרימי מזומנים). 

כפי שציינו כבר בעבר, IFRS 18 צפוי לשנות באופן משמעותי את הדרישות הקיימות היום להצגה של הדוחות הכספיים ולגילוי המתייחס אליהם.

כך למשל, ההשפעה של היישום לראשונה של IFRS 18 על אופן ההצגה והסיווג של ההכנסות וההוצאות השונות בדוח רווח או הפסד עשויה להיות במקרים מסוימים דרמטית ביותר.

דוגמה מעניינת להשלכה זו מתייחסת לסך סעיפי ההכנסות מימון וההוצאות מימון אשר נהוג להציג כיום על גבי הדוח רווח או הפסד (ברמה משתנה של פירוט אשר כפופה בין היתר למהותיות ותוך מתן גילוי מתאים בביאורים) בין הרווח מפעילויות רגילות לרווח (הפסד) לפני ניכוי מסים על ההכנסה.

סעיפי ההכנסות מימון וההוצאות מימון של כל ישות מוצגות ברמה משתנה של פירוט אשר כפופה, בין היתר, למהותיות ולהוראות התקינה ותוך מתן גילוי מתאים בביאורים. אולם, בהתאם לנהוג היום, ההצגה תמיד תהה ב"חלק המימוני" של דוח רווח או הפסד. ישויות רבות גם נוהגות להתייחס לסכומים אלו (בברוטו או בנטו) במסגרת המידע הנלווה לדוחות הכספיים או לצרכים ניהוליים פנימיים שונים.   

IFRS 18 צפוי לערוך מהפכה בסיווג של הכנסות והוצאות מסוימות בדוח רווח או הפסד. במסגרת מהפכה זו ה"חלק המימוני" של דוח רווח או הפסד אשר כולל את הוצאות המימון והכנסות המימון של ישות, לא יהיה קיים עוד כפי שאנו מכירים אותו היום. הסכומים המוצגים כיום ב"חלק המימוני" של דוח רווח או הפסד יפוצלו, בהתאם למרכיביהם השונים, לקטגוריות השונות שבהתאם להוראות IFRS 18 ירכיבו את דוח רווח או הפסד בהתאם למהות של כל הכנסה והוצאה.

כך למשל, ישות אשר מוגדרת בהתאם להוראות IFRS 18 כישות ללא פעילות עסקית עיקרית מוגדרת (ישות אשר עיקר עיסוקה כמוגדר ב-IFRS 18 אינו מתן הלוואות או השקעה בנכסים), תידרש לסווג:

• הכנסות ריבית מנכסים פיננסיים הנמדדים בעלות מופחתת - במסגרת קטגוריית ההשקעה בדוח רווח או הפסד (בין "הרווח התפעולי" לסיכום המשנה "רווח לפני מימון ומסים על הכנסה").
• הכנסות מדיבידנדים - במסגרת קטגוריית ההשקעה בדוח רווח או הפסד (בין הרווח התפעולי לרווח לפני מימון ומסים על הכנסה).
• הוצאות ריבית בגין התחייבויות פיננסיות בעלות מופחתת - במסגרת קטגוריית המימון בדוח רווח או הפסד (מתחת לסיכום המשנה "רווח לפני מימון ומסים על הכנסה").
• הוצאות ריבית בגין התחייבויות בגין חוזים הכוללים רכיב מימון משמעותי בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 15 הכנסות מחוזים עם לקוחות - במסגרת קטגוריית המימון בדוח רווח או הפסד (מתחת לסיכום המשנה "רווח לפני מימון ומסים על הכנסה").
• הכנסות ריבית מנכסים בגין חוזים הכוללים רכיב מימון משמעותי בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 15 הכנסות מחוזים עם לקוחות - במסגרת הרווח התפעולי של דוח רווח או הפסד.
• ירידת ערך (וביטול ירידת ערך) מנכסים פיננסיים שנמדדו בעלות מופחתת (למעט בגין לקוחות ונכסים בגין חוזים עם לקוחות) - יסווגו במסגרת קטגוריית ההשקעה בדוח רווח או הפסד (בין הרווח התפעולי לרווח לפני מימון ומסים על הכנסה).
• ירידת ערך (וביטול ירידת ערך) בגין לקוחות ונכסים בגין חוזים עם לקוחות (לרבות, הפסדי אשראי חזויים בגין לקוחות) - יסווגו במסגרת הרווח התפעולי של דוח רווח או הפסד.
• רווחים והפסדים מנכסים פיננסיים אשר נמדדים בשווי הוגן דרך רווח או הפסד (לרבות הכנסות ריבית ודיבידנדים מנכסים אלו) - יסווגו במסגרת קטגוריית ההשקעה בדוח רווח או הפסד (בין הרווח התפעולי לרווח לפני מימון ומסים על הכנסה).
• הוצאות בגין עמלות - סך עמלות הישות ממכשירים פיננסיים, יפוצלו ככל הנראה בין הקטגוריות השונות של דוח רווח או הפסד (תפעולי, השקעה ומימון) וזאת בכפוף למהותם ולהוראות הספציפיות של IFRS 18 בנושא (כך למשל עמלות לרכישת ומכירת נכסים פיננסים אשר נמדדים בשווי הוגן דרך רווח או הפסד יסווגו במסגרת קטגוריית ההשקעה בדוח רווח או הפסד) ואילו עמלות בגין הקצאת מסגרת אשראי.
• הפרשי שער - הפרשי השער יסווגו בהתאם להוראות הספציפיות של IFRS 18 בנושא ולרוב יפוצלו בין קטגוריות הדוח השונות בהתאם למהותם וזאת כל עוד הפיצול לא דורש עלות או מאמץ מופרז (הפרשי שער מלקוחות יסווגו לקטגוריה תפעולית, הפרשי שער מהתחייבויות פיננסיות יסווגו לקטגוריה מימונית, הפרשי שער מהשקעה במכשירי חוב הנמדדים בעלות מופחתת, בפעילות השקעה והפרשי שער שמשויכים למס לקטגורית מסים על הכנסה). במידה ופיצול הפרשי השער מביא לעלות או מאמץ מופרזים כל הפרשי השער יסווגו במסגרת הרווח התפעולי של דוח רווח או הפסד.
• שינויים בשווי ההוגן של נגזרים - יסווגו בהתאם להוראות הספציפיות של IFRS 18

• התחייבויות בגין חכירה מימונית שנרשמו בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות
• התחייבות להטבה מוגדרת לעובדים שנרשמה בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 19 הטבות לעובדים
• הפרשות שנרשמו בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים

כמובן שינויים אלו בכללי ההצגה עשויים לדרוש היערכות מיוחדת של מערכות הדיווח הפיננסי של ישות ולכן יש להיערך להם מבעוד מועד וטרם היישום לראשונה של IFRS 18.

בכל מקרה בו ישות עתידה להמשיך להציג במסגרת המידע הנלווה שלה, מצגות למשקיעים, דיווחים לתקשורת וכדומה מידע אודות סך ההוצאות (ההכנסות) מימון שלה נטו, כפי שהם מסווגים היום בדוח רווח או הפסד עליה לבחון האם מדובר במידת ביצוע שהוגדרה על ידי ההנהלה (MPM) אשר בהתאם להוראות IFRS 18 מחייבת גילוי מיוחד בביאורים לדוחות הכספיים.

בישות אשר נוהגת להשתמש בסכומים אלו (בברוטו או בנטו) לצרכים ניהוליים פנימיים שונים, ההיערכות ליישום לראשונה של IFRS 18 עשויה להיות מעט יותר מורכבת. כך למשל, כאשר הרווח לפני הוצאות והכנסות מימון, כפי שהוא מוצג כיום בדוח רווח או הפסד מהווה פרמטר לחישוב הבונוסים להנהלה או לעובדים, יהא על הישות להחליט עד למועד היישום לראשונה של IFRS 18, האם בכוונתה לערוך סט דוחות נוסף לצורך חישוב הבונוסים או לחילופין האם נדרש להיערך מבחינה חוזית אל מול העובדים וההנהלה לשינוי באופן חישוב הבונוס. גם במקרים בהם הוצאות המימון (בברוטו או בנטו) מהוות פרמטר באמות המידה הפיננסיות של הישות מומלץ לבחון אל מול חוזה ההלוואה/ שטר הנאמנות של האג"ח את ההשפעה של יישום לראשונה של IFRS 18 על עמידה באמות מידה אלו ולהיערך בהתאם.    

במאמר זה התייחסנו להשלכות אפשריות של היישום לראשונה של IFRS 18 על החלק המימוני בדוח רווח או הפסד כפי שנהוג לערוך אותו היום. זוהי רק דוגמה אחת מיני רבות להשפעה שעשויה להיות ליישום לראשונה של IFRS 18 על הדיווח הכספי בכללותו. לפיכך מומלץ לבחון מבעוד מועד את ההשפעה האפשרית של יישום IFRS 18 על כל ישות ובמידת הצורך להיערך בהתאם ולספק גילוי מתאים.

לכן גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2024, במסגרת בחינת ההשפעה העתידית של תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם, נדרש לבחון את הגילוי הנדרש להשפעה האפשרית העתידית שעשויה להיות ליישום לראשונה של IFRS 18 על הדיווח הכספי.

בכדי לסייע בבחינה, פרסמה המחלקה המקצועית של משרדנו, במסגרת הפרק השלישי של הניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2024, מאמר אשר מפרט בהרחבה את עיקרי הוראות IFRS 18 והשינויים הצפויים בעקבותיו לישויות בעלות מאפיינים שונים. למאמר: לחצו כאן.

יישום לראשונה של התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות

במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2024 (לחצו כאן) התייחסנו לתיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS 1) הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות (התיקונים) אשר ייושמו לראשונה במסגרת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024.

• בהקשר זה ציינו גם כי ב-9 באפריל 2024 פרסמה הרשות לניירות ערך את עמדת סגל חשבונאית מספר: 99-11 השפעת הפרת אמות מידה על סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות (העמדה), בה היא מציגה את עמדתה באשר לאופן יישום התיקונים (בחודש אוגוסט 2024 פרסמה הרשות עדכון לשאלות 3 ו-6 בעמדה, כדי להתאימם להוראותיה).
• ליישום התיקונים עשויות להיות השלכות ישירות לעניין סיווג התחייבויות כשוטפות וכלא שוטפות במאזן והשלכות עקיפות שעשויות לנבוע בשל סיווג כאמור (למשל לעניין ציותה לאמות מידה פיננסיות לגבי התחייבויות אחרות של הישות).
• לאור השינוי העולה מיישום התיקונים ועמדת רשות ניירות ערך, מומלץ לבחון בתשומת לב את יישומם ואת ההשלכות הישירות והעקיפות שעשויות לנבוע מיישום זה גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2024.

 תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית

• בעת עריכת הדוחות הכספיים יש לבחון ולספק גילוי להשפעה של היישום לראשונה של תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית. לפיכך, בדוחות רבעוניים יש לבחון ולספק גילוי אודות ההשפעה של יישום לראשונה של פרסומים כאמור אשר פורסמו לאחר מועד הפרסום של הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2023 ולעדכן בדבר כל שינוי שחל בתהליך הבחינה של תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים שניתן לגביהם גילוי בדוחות הכספיים השנתיים. 
• בכדי לסייע בבחינה הנדרשת, ריכזנו עבורכם להלן מידע לגבי כלל תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית, הרלוונטיים ללקוחותינו, שנכנסו לתוקף במהלך 2024 או ייכנסו לתוקף בשנים הקרובות. הטבלה ערוכה בהתאם לשנת היישום לראשונה וכוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וכן קישורים למידע מקצועי נוסף אשר עשוי להיות רלוונטי. 
• בבחינת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית נדרש לבחון גם את החלטות סדר יום (Agenda Decisions) שהתקבלו על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRS Interpretations Committee). מידע אודות החלטות כאמור שפורסמו השנה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה.

למידע בדבר כלל תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.

הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2024

מידע בדבר הדוגמה למבנה של דוחות כספיים תמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2024 ("דוחות כספיים תמציתיים ביניים") של משרדנו, ערוכים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים והמקיימים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (תקנות דוחות תקופתיים) ניתן למצוא בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2024 (לחצו כאן).

דגשים נוספים

• היערכות ליישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי 18 (IFRS 18) הצגה וגילוי בדוחות הכספיים - ראו התייחסות לעיל.
• תשומת הלב להחלטת סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRS Interpretations Committee) בהקשר לגילוי הנדרש לגבי הכנסות והוצאות של מגזרים ברי דיווח בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 8 מגזרי פעילות. להחלטה ניתן תוקף במהלך חודש יולי 2024. מידע אודותיה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2024: לחצו כאן.
• בפרק השני של ניוזלטר זה התייחסנו לחדשות האחרונות בתקינה החשבונאית הבינלאומית (בצירוף פרסומים רלוונטיים של רשת BDO ודוחות כספיים תמציתיים ביניים לדוגמה של רשת BDO באנגלית לתקופות ביניים (רבעון וחציון) של שנת 2024). כמו כן בפרק השלישי של ניוזלטר זה התייחסנו לעדכונים האחרונים של הרשות לניירות ערך הקשורים לדיווח הכספי. גם פרסומים ועדכונים אלו עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2024.
• באתר המחלקה המקצועית של משרדנו ניתן למצוא את עדכוני המחלקה המקצועית לשנת 2023 (לחצו כאן). עדכונים אלו עשויים להיות רלוונטיים גם בעת עריכת הדוחות הכספיים הרבעוניים של שנת 2024.