פרק 1: סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי - שנת 2024

בפרק זה בחרנו להביא לתשומת ליבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2024. במסגרת פרק זה:

• כללנו התייחסות לגילוי הנדרש וההשלכות האפשריות של מלחמת "חרבות ברזל" ושל מגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית על הדיווח הכספי. 
• כללנו סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2024.

1. מלחמת "חרבות ברזל" והשלכות מגמות ואירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית

השפעות אפשריות של מלחמת חרבות ברזל ושל מגמות ואירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית על הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2024

• ההשפעות השונות הן של מלחמת חרבות ברזל והן של מגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית, עדיין נמשכות. מגמות והשפעות אלו עשויים לכלול (רשימה לא סגורה) השלכות מבצע חיצי הצפון, גיוס מילואים, מגבלות פיקוד העורף לעסקים או לקהילה, מגבלות ביבוא סחורות מהמזרח הרחוק או מטורקיה, עליית המדד, החלטת הנגיד להותיר את שיעור הריבית במשק ללא שינוי ועוד. כל אחת ממגמות והשפעות אלו עשויה להשפיע על ישות ו/או על הפעילויות השונות בה, באופנים שונים ובעוצמות שונות ולכן מחייבת אותה להתמודד באופן שונה עם השינוי: מעבר לעבודה מהבית, החלפת ספק יבוא, הצמדת חוזים עם לקוחות למדד וכדומה. 
• לפיכך, גם בעת עריכת הדוחות הכספיים שנת 2024, יש לבחון בתשומת לב ובשיקול דעת את ההשלכות וההשפעות השונות בפועל על כל ישות וישות, ברמת המדידה, ההצגה והגילוי. 
• לאור התנודתיות של האירועים השונים וההשלכות הנובעות מהם, את הבחינה יש לבצע תוך הבחנה בין אירועים מחייבי התאמה (אירועים שהתבררו לאחר תום תקופת הדיווח אשר מבהירים הלכה למעשה את המצב העובדתי הקיים נכון לסוף תקופת הדיווח ולכן יש להתחשב בהם בעריכת הדוחות הכספיים), לבין אירועים שאינם מחייבי התאמה מאחר והם מצביעים על תנאים שנוצרו לאחר תקופת הדיווח ולפיכך נדרש לגביהם "רק" גילוי מתאים בדוחות הכספיים. 
• לכן, בהתאם לנסיבות הייחודיות לכל ישות, הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2024 ביחס להשפעות של מלחמת חרבות ברזל ושל מגמות ואירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית עשוי לכלול: התייחסות לתיאור האירוע, ההשפעה של האירוע על החברה, הערכות של החברה להתמודדות עם האירוע, ההשלכות החשבונאיות שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים בשל האירוע (כדוגמת בחינת ירידת ערך, הערכות שווי, חכירות, אומדנים קריטיים ושיקולי דעת מהותיים שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים) וכן כל מידע רלוונטי נוסף.  
• מידע נוסף אודות ההשפעות השונות שעשויות להיות למלחמת חרבות ברזל ולמגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית הובא בפניכם במסגרת הפרק הראשון של ניוזלטר לסיכום שנת 2023 (לחצו כאן). כמו כן, גילוי לדוגמה להשלכות האפשריות של מלחמת חרבות ברזל על הדיווח הכספי ניתן גם במסגרת הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2024 של משרדנו (לחצו כאן). בנוסף, בפרק השלישי של ניוזלטר זה רוכזו כלל הפרסומים של הרשות לניירות ערך לתאגידים בהקשר למלחמת חרבות ברזל הקשורים לדיווח הכספי, מומלץ לתת את הדעת גם לפרסומים אלו בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים. 

מתווה סיוע ומענקים ממשלתיים 

• במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2024 (לחצו כאן) התייחסנו להוראות החשבונאיות של תקן חשבונאות בינלאומי 20 (IAS 20) הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי ושל תקן חשבונאות בינלאומי 10 אירועים לאחר תקופת הדיווח בהתייחס למענקים ממשלתיים. 
• יש לבחון הוראות אלו בתשומת לב גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2024, בייחוד בכל הקשור למענקים המתייחסים למלחמת חרבות ברזל. 

2. סוגיות ודגשים נוספים לעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2024 

הגילוי הנדרש לגבי הכנסות והוצאות של מגזרים ברי דיווח  

במסגרת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2024, נדרש לבחון בתשומת לב את השלכות החלטת סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRS Interpretations Committee) בהקשר לגילוי הנדרש לגבי הכנסות והוצאות של מגזרים ברי דיווח בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 8 (IFRS 8) מגזרי פעילות (ההחלטה). 

להחלטה, אשר מתייחסת לאופן בו נדרש להציג את ביאור מגזרים בדוחות הכספיים, ניתן תוקף במהלך חודש יולי 2024, ולכן היא עשויה להשפיע על הגילוי הניתן בביאור מגזרים במסגרת הדוחות הכספיים השנתיים ל-31 בדצמבר 2024 (המידע אודות ההחלטה הובא בפניכם לראשונה במסגרת הפרק השני של ניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2024).

ההחלטה דנה באופן בו יש ליישם את דרישות הגילוי המפורטות בסעיף 23 ל-IFRS 8  לגבי מגזרים ברי דיווח. 

בהתייחס לדרישה של תתי סעיפים (א) עד (ט) לסעיף 23 ל-IFRS 8 לספק גילוי לסכומי הכנסות והוצאות בהתייחס לכל מגזר בר דיווח, הוועדה ציינה שסעיף 23 ל-IFRS 8 דורש מישות לספק גילוי לסכומים המצוינים בסעיף עבור כל מגזר בר דיווח במידה וסכומים אלו: 
-    נכללו במדידה של הרווח או ההפסד המגזרי אשר נסקר על ידי מקבל ההחלטות התפעוליות הראשי (ה-CODM), גם אם הסכומים עצמם אינם נסקרים בנפרד או מסופקים בנפרד ל-CODM, או
-    מסופקים בנפרד ל-CODM, וזאת גם אם לא נכללים במדידה של הרווח או ההפסד המגזרי אשר נסקר על ידו. 

בנוסף הוועדה דנה באופן היישום של הוראות סעיף 23(ו) ל-IFRS 8 אשר דורש לספק גילוי, בהתייחס לכל מגזר בר דיווח, לפריטים מהותיים של הכנסה והוצאה שניתן להם גילוי  בדוח רווח או הפסד או בביאורים בהתאם להוראות סעיף 97 של תקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים (IAS 1) במסגרת הדיווח המגזרי. בהתאם להוראות סעיף 97 ל-IAS 1 נדרש לספק גילוי בדוחות הכספיים למהות ולסכום של פריטי הכנסה והוצאה מהותיים. 

בהקשר זה הוועדה ציינה כי בעת היישום של סעיף 23(ו) ל-IFRS 8 על ידי מתן גילוי, עבור כל מגזר בר דיווח, לפריטי הכנסה והוצאה מהותיים שנדרש בגינם גילוי בהתאם להוראות סעיף 97 ל-IAS 1, על ישות:
-    ליישם את הוראות סעיף 7 ל-IAS 1 בכדי להעריך האם המידע עבור פריט ההכנסה או ההוצאה הוא מהותי בהקשר של הדוחות בכללותם. בהתאם להוראות סעיף 7 ל-:IAS 1 "מידע הוא מהותי אם ניתן לצפות באופן סביר שהשמטתו, שהצגתו באופן מטעה או שהסוואתו ישפיעו על החלטות שהמשתמשים העיקריים בדוחות כספיים למטרות כלליות מקבלים על בסיס דוחות כספיים אלה, המספקים מידע כספי לגבי ישות מדווחת ספציפית".

-    ליישם את הוראות סעיפים 30-31 ל-IAS 1 לעניין אופן הקיבוץ של מידע בדוחות הכספיים.

-    לשקול את המהות או הגודל של המידע. בהקשר זה הוועדה מבהירה שעל ישות לבחון גורמים איכותיים ו/או כמותיים בכדי להעריך האם המידע על פריט ההכנסה או ההוצאה הוא מהותי, ו-
-    לשקול בין היתר גם (אך לא רק) את הנסיבות המנויות בסעיף 98 ל-IAS 1. סעיף 98 ל-IAS 1 מונה רשימה של נסיבות אשר יגרמו לכך שיינתן גילוי בנפרד לפריטי הכנסה והוצאה בעת היישום של הוראות סעיף 97 ל-IAS 1 (מתן גילוי לפריטי הכנסה והוצאה מהותיים). 

הוועדה מציינת בהקשר זה כי הוראות סעיף 23(ו) ל-IFRS 8 אינן דורשות מישות לספק לכל מגזר בר דיווח גילוי לכל הכנסה או הוצאה אשר מוצגת בדוח רווח או הפסד של הישות או אשר ניתן לה גילוי במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים של הישות. 

הוועדה מבהירה כי בבחינה מהו המידע בגינו נדרש גילוי בהתייחס לכל מגזר בר דיווח, על ישות להפעיל שיקול דעת ולשקול את העיקרון המרכזי של IFRS 8 אשר דורש מישות לספק גילוי למידע שיאפשר למשתמשים בדוחותיה הכספיים להעריך את המהות ואת ההשפעות הפיננסיות של הפעילויות העסקיות שבהן היא עוסקת ואת הסביבות הכלכליות שבהן היא פועלת.  

יש לציין כי הרשות לניירות ערך התייחסה להחלטה במסגרת המכתב מנהל מחלקת תאגידים לגבי דגשים לדוח לשנת 2024 והפעילות הצפויה של המחלקה לשנת 2025 שפרסמה הרשות ב-19 בינואר 2025 (המסמך). במסמך הרשות מציינת כי סביר כי היישום לראשונה יוביל לשינוי בהיקף הגילוי המגזרי, כי בהתייחס לתאגידים אשר עבורם הרווח המדווח הוא רווח תפעולי, סביר לדעת הרשות, שעלות המכר תהווה פריט מהותי של הוצאה שיקבל ביטוי בביאור מגזרים וכי על התאגידים ללמוד את הפרשנות ולבחון את הצורך לכלול גילוי בדבר פריטים הכלולים ברווח המגזרי אשר בעבר הם לא כללו (מידע נוסף אודות המסמך הובא בפניכם בחלק השלישי של ניוזלטר זה).

כמו כן,  לעמדת הרשות לניירות ערך, כפי שצוינה במסגרת כנס התאגידים ה-12 שנערך ב-11 לדצמבר 2024, בבחינת מהותיות יש לבחון גם את עמדה חשבונאית של סגל רשות ניירות ערך מספר 99-4 בעניין קווים מנחים לבחינת מהותיות של טעות בדוחות כספיים ועמדה משפטית 105-24 בדבר אופן פרסום דוחות כספיים מתוקנים, כפי שעודכנו בפברואר 2024 (העדכון) (מידע אודות העדכון הובאו בפניכם במסגרת דיוור נפרד עם פרסומו. לדיוור: לחצו כאן). 

לאן ייעלמו סעיפי המימון בדוח רווח או הפסד? היערכות ליישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי 18 הצגה וגילוי בדוחות הכספיים 

תקן דיווח כספי בינלאומי 18 (IFRS 18) הצגה וגילוי בדוחות הכספיים צפוי לשנות באופן משמעותי את הדרישות הקיימות היום להצגה של הדוחות הכספיים ולגילוי המתייחס אליהם. במסגרת הפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2024 (לחצו כאן) התייחסנו כדוגמה להשפעות אלו, להשפעה של IFRS 18, על אופן ההצגה והסיווג של סעיפי ההכנסות מימון וההוצאות מימון, כפי שנהוג להציג אותם כיום (ה"חלק המימוני" של דוח רווח או הפסד).  

זוהי רק דוגמה אחת מיני רבות להשפעה שעשויה להיות ליישום לראשונה של IFRS 18 על הדיווח הכספי בכללותו. לפיכך, בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2024, מומלץ לבחון מבעוד מועד את ההשפעה האפשרית של יישום IFRS 18 על כל ישות ובמידת הצורך להיערך בהתאם ולספק גילוי מתאים. 

יש לציין כי הרשות לניירות ערך התייחסה להשלכות יישום IFRS 18 במסגרת מכתב מנהל מחלקת תאגידים לגבי דגשים לדוח לשנת 2024 והפעילות הצפויה של המחלקה לשנת 2025 שפרסמה הרשות ב-19 בינואר 2025 (המסמך). מידע לגבי התייחסות הרשות להשלכות אלו הובא בפניכם במסגרת החלק השלישי של ניוזלטר זה.

כמו כן, עדכונים נוספים של המחלקה המקצועית של משרדנו בהתייחס להשלכות אפשריות של IFRS 18 על הדיווח הכספי ניתן למצוא בפרק השני של ניוזלטר זה.

יישום לראשונה של התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות 

• במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2024 (לחצו כאן) התייחסנו לתיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS 1) הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות (התיקונים) אשר ייושמו לראשונה במסגרת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024.
• בהקשר זה ציינו גם כי ב-9 באפריל 2024 פרסמה הרשות לניירות ערך את עמדת סגל חשבונאית מספר: 99-11 השפעת הפרת אמות מידה על סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות (העמדה), בה היא מציגה את עמדתה באשר לאופן יישום התיקונים (בחודש אוגוסט 2024 פרסמה הרשות עדכון לשאלות 3 ו-6 בעמדה, כדי להתאימם להוראותיה). 
• ליישום התיקונים עשויות להיות השלכות ישירות לעניין סיווג התחייבויות כשוטפות וכלא שוטפות במאזן והשלכות עקיפות שעשויות לנבוע בשל סיווג כאמור (למשל לעניין ציות לאמות מידה פיננסיות לגבי התחייבויות אחרות של הישות). 
• לאור השינוי העולה מיישום התיקונים ועמדת רשות ניירות ערך, מומלץ לבחון בתשומת לב את יישומם ואת ההשלכות הישירות והעקיפות שעשויות לנבוע מיישום זה גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2024 (הדוחות הכספיים השנתיים הראשונים בהם התיקונים מיושמים לראשונה). 

תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית 

• בעת עריכת הדוחות הכספיים יש לבחון ולספק גילוי להשפעה של היישום לראשונה של תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית. בנוסף, נדרש לבחון ולספק גילוי בהתייחס להשפעה האפשרית של פרסומים כאמור שפורסמו אך טרם נכנסו לתוקף, ואשר עשויה להיות להם השפעה על הדוחות הכספיים.  
• בכדי לסייע בבחינה הנדרשת, ריכזנו עבורכם להלן מידע לגבי כלל תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית, הרלוונטיים ללקוחותינו, שנכנסו לתוקף במהלך 2024 או ייכנסו לתוקף בשנים הקרובות. הטבלה ערוכה בהתאם לשנת היישום לראשונה וכוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וכן קישורים למידע מקצועי נוסף אשר עשוי להיות רלוונטי.  
• בבחינת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית נדרש לבחון גם את החלטות סדר יום (Agenda Decisions) שהתקבלו על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRS Interpretations Committee). מידע אודות החלטות כאמור שפורסמו השנה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. 

למידע בדבר כלל תקני דיווח כספי בינלאומי, תיקונים לתקנים ופרשנויות חדשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.

הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2024

כמדי שנה אנו מפרסמים כשירות ללקוחותינו דוחות כספיים שנתיים לדוגמה ערוכים בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS) ולהוראות תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), התש"ע-2010 (דוחות כספיים שנתיים לדוגמה). 

הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה מדגימים את הפרקים השונים של הדוח התקופתי לשנת 2024, כאשר בנוסף לפרק הדוחות הכספיים, מודגם גם מידע כספי נפרד, ערוך בהתאם לתקנה 9ג לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 וכן מודגמים דוחות פרופורמה ערוכים בהתאם לתקנה 9א לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970. בנוסף הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה כוללים נספח בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים. 

בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של שנת 2024 נערכו מספר שינויים בעיקר לאור התפתחויות בתקינה הבינלאומית, בהוראות הרשות לניירות ערך ובפרקטיקה המקובלת וזאת בדגש על סוגיות שעשויות להיות רלוונטיות עבור לקוחותינו. לעיקרי השינויים: לחצו כאן.

יודגש כי הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה מהווים דוגמה לצורך המחשה בלבד של כללי הגילוי וההצגה בהתאם ל-IFRS ותקנות ניירות ערך המתייחסות והם אינם מהווים תחליף לקריאת התקנים והתקנות עליהם הם מבוססים או להפעלת שיקול דעת בדבר הצגה וגילוי נאותים. 

כמו כן יוזכר כי ייתכן ויידרשו התאמות, שינויים או הוספות לדוחות לדוגמה אלה לאור תקנים חדשים, החלטות רשות ניירות ערך וכיוצא בזאת, שיפורסמו בהמשך.

לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2024 - קובץ PDF: לחצו כאן.
לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2024  - קובץ WORD: לחצו כאן.
לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2024 של רשת BDO, אשר ערוכים בהתאם להוראות העדכניות של התקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.

דגשים נוספים

• סיכונים הקשורים לאקלים ואי ודאויות אחרות בדוחות הכספיים - לעמדת הרשות, כפי שצוינה במסגרת מכתב מנהל מחלקת תאגידים לגבי דגשים לדוח לשנת 2024 והפעילות הצפויה של המחלקה לשנת 2025 שפרסמה הרשות ב-19 בינואר 2025 (כאמור בפרק השלישי של ניוזלטר זה), בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ל-31 בדצמבר 2024 נדרש לבחון גם את הוראות הצעה לדוגמאות בהתייחס לסיכונים הקשורים לאקלים ואי ודאויות אחרות בדוחות הכספיים (ההצעה) אשר פורסמה ב-31 ביולי 2024. זאת מאחר וההצעה אינה כוללת כללי מדידה, הצגה או גילוי חדשים אלא רק מדגימה את יישומם בהקשר של סיכונים הקשורים לאקלים (מידע אודות ההצעה, הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2024 (לחצו כאן)). כמו כן, למאמר שפרסם משרדנו, אשר מסכם את ריכוז ממצאי ביקורת רוחב בנושא גילוי ודיווח בדבר סיכוני איכות סביבה בתאגידים מדווחים (הדוח) אשר פרסמה הרשות לניירות ערך בספטמבר 2024: לחצו כאן. 
• היערכות ליישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי 18 (IFRS 18) הצגה וגילוי בדוחות הכספיים - ראו לעיל דוגמה להשפעה אפשרית על הדיווח הכספי. כמו כן, מידע נוסף ניתן במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. 
• בפרק השני של ניוזלטר זה התייחסנו לחדשות האחרונות בתקינה החשבונאית הבינלאומית (בצירוף פרסומים רלוונטיים של רשת BDO). כמו כן, בפרק השלישי של ניוזלטר זה התייחסנו לעדכונים האחרונים של הרשות לניירות ערך הקשורים לדיווח הכספי. גם פרסומים ועדכונים אלו עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים של שנת 2024.