דוחות כספיים ראשיים - התקן החדש אשר צפוי להחליף את IAS 1

 

* סיווג תזרימי המזומנים לקטגורית 'השקעה' ולקטגורית 'מימון' יושפע גם מהמדיניות החשבונאית שנבחרה על ידי הישות ומהערכת 'הפעילות העסקית העיקרית' שלה, כמובהר להלן.

IFRS 18 אומנם יכיל את הקטגוריות 'תפעולי', 'השקעה' ו'מימון' בעת סיווג סעיפי הכנסות והוצאות, אולם אין התאמה מפורשת בין קטגוריות אלה לבין הקטגוריות המקבילות בדוח על תזרימי המזומנים, אשר ערוך בהתאם להוראות 7 IAS. יחד עם זאת, סעיפי הכנסות והוצאות ותזרימי המזומנים הקשורים לסעיפים אלו עשויים להיות מסווגים באופן דומה במקרים רבים.

בעוד שהמטרה המוצהרת של פרויקט PFS הייתה להגדיל את יכולת ההשוואה של הביצועים הפיננסיים בין ישויות, סיווג ההכנסות וההוצאות לא יהיה זהה עבור כל הישויות. זאת מאחר ו-IFRS 18 ידרוש מישויות להעריך את הפעילות העסקית העיקרית שלהן. לפיכך, במקרים מסוימים, ישויות בעלות פעילות עסקית עיקרית מסוימת, עשויות לסווג סעיפי השקעה ו/או מימון לקטגוריית ההכנסות וההוצאות התפעוליות.

לדוגמה, ישות א' היא חברה יצרנית עם עודפי מזומנים המושקעים במניות הנסחרות בבורסה, אולם השקעה בנכסים אלה אינה פעילות עסקית עיקרית עבור ישות א'. ישות ב' היא בנק המחזיק במספר משמעותי של מניות הנסחרות בבורסה, בהן הוא סוחר באופן פעיל כחלק מהפעילות העסקית העיקרית שלו.

ישות א' תסווג הכנסות הנובעות מהשקעותיה במכשירים ההוניים לקטגוריית 'השקעה', ואילו ישות ב' תסווג הכנסה זו כ'תפעולית' מכיוון שהיא נובעת מהפעילות העסקית העיקרית שלה.

IFRS 18 צפוי לכלול בנוסף גם אפשרויות של בחירת מדיניות חשבונאית בנוגע לסיווג הכנסות והוצאות מסוימות עבור ישויות בעלות פעילות עסקית עיקרית מסוימת (מידע על אפשרויות צפויות אלה לא נכלל במסגרת פרסום זה).

הצגת סעיפים מוגדרים וסיכומי ביניים בדוח רווח או הפסד

לאחר הסיווג של סעיפי ההכנסות ההוצאות לקטגוריות השונות, בדוח רווח או הפסד יש להציג סיכומי ביניים אשר חלקם יהיו בגדר חובה.

IAS 1 כולל דרישות מוגבלות בנוגע להצגת סעיפים מוגדרים וסיכומי ביניים. סעיף 'הכנסות' מוצג כסעיף הראשון בדוח רווח או הפסד, כאשר 'רווח' מוצג כסעיף האחרון, עם הנחיות מוגבלות לגבי אופן סיווג ההכנסות וההוצאות וכן לגבי סיכומי משנה שיש להציג.

בנוסף לסיכומים וסיכומי משנה הנדרשים גם היום בהתאם להוראות IAS 1  (לדוגמה, רווח לפני מסים על ההכנסה, רווח או הפסד וכדומה), IFRS 18 יחייב שני סיכומי משנה חדשים:

• רווח או הפסד תפעולי: סיכום משנה של כל ההכנסות וההוצאות המסווגות כתפעוליות.
• רווח לפני מימון ומסים: סיכום משנה של הרווח או ההפסד התפעולי וכל ההכנסות וההוצאות המסווגות כהשקעה.

דוגמה של דרישות אלה מוצגת להלן עבור ישות ללא פעילות עסקית עיקרית מסוימת (כלומר, ישות אשר אינה משקיעה בנכסים או מספקת מימון ללקוחות כפעילות עסקית עיקרית):

סעיף/סיכום משנה	סכום ביחידות מטבע (CU)	סיווג הכנסות והוצאות	הסבר
הכנסות	1,000	תפעולי
עלות המכר	(400)
רווח גולמי	600		IFRS 18 לא צפוי לחייב הצגת סיכום ביניים של 'רווח גולמי', אולם הוא לא ימנע גישה זו.
משכורות והטבות לעובדים	(100)	תפעולי
רווח תפעולי	500		סיכום משנה חדש (חובה): סיכום של כל ההכנסות וההוצאות המסווגות כתפעוליות.
חלק ברווחי ישויות כלולות (רווחי אקוויטי)	25	השקעה	הכנסות או הוצאות הקשורות ליישום שיטת השווי המאזני לעולם לא יסווגו כהכנסות או כהוצאות תפעוליות, מה שעשוי להוות שינוי בפועל עבור ישויות מסוימות.
רווח לפני מימון ומסים על ההכנסה	525		סיכום משנה חדש (חובה): סיכום של רווח תפעולי וסעיפי הכנסה והוצאה אשר סווגו תחת קטגורית 'השקעה'.
הוצאות ריבית על הלוואות מבנקים	(50)	מימון	הוצאה המסווגת תחת קטגורית 'מימון'.
רווח לפני מסים על ההכנסה ופעילויות שהופסקו	475		סיכום ביניים שנדרש גם היום בהתאם להוראות  IAS 1 ו-IFRS 5.
מסים על ההכנסה	(100)	מסים על ההכנסה
רווח מפעילויות נמשכות	375		סיכום ביניים שנדרש גם היום בהתאם להוראות  IAS 1.
רווח מפעילויות שהופסקו	10	פעילויות שהופסקו	סיכום ביניים שנדרש גם היום בהתאם להוראות  IAS 1 ו-IFRS 5.
רווח	385		סיכום שכבר שנדרש גם היום בהתאם להוראות  IAS 1.

הצגה זו עשויה שלא להיות שונה באופן משמעותי מההצגה שאומצה על ידי ישויות בעת יישום IAS 1. עם זאת, הדוגמה שלעיל הינה דוגמה פשוטה אשר אינה ממחישה מצבים מורכבים יותר ואת היישום של אפשרויות בחירת מדיניות חשבונאית אשר IFRS 18 צפוי להציג עבור ישויות מסוימות.

קיבוץ, פיצול ותיוג מידע

IFRS 18 ירחיב את הדרישות לקיבוץ, פיצול ותיוג מידע באופן הבא:

 

נושא	הסבר
עקרונות לקיבוץ ופיצול מידע	על הישות לסווג נכסים מזוהים, התחייבויות, הון, הכנסות והוצאות לקבוצות על סמך מאפיינים משותפים וכן לפצל אותם על סמך מאפיינים נוספים. יש לפצל את המידע אם הפיצול המתקבל הוא מהותי. IFRS 18 בנוסף יגדיר מאפיינים של פריטים אשר עשוי לבוא לידי ביטוי בקיבוץ או בפיצול שלהם.
שימוש בתווית 'אחר'	על ישות להשתמש בתווית 'אחר' רק אם אין באפשרותה למצוא תווית אינפורמטיבית יותר. לגבי קיבוץ של מגוון סעיפים מהותיים, על הישות לעשות שימוש בתווית מדויקת ככל הניתן לגבי סוג הסעיף. סכום 'אחר' הוא, לדוגמה, 'הוצאות תפעוליות אחרות' או 'הוצאות מימון אחרות'. לגבי קיבוץ של מגוון סעיפים לא מהותיים, על הישות לשקול האם הסכום המצטבר גדול ברמה כזו שמשתמשי הדוחות כספיים עשויים לשאול מה הוא כולל. אם כן, מידע נוסף על סכום זה הוא מהותי ובהתאם יינתן על ידי הישות.
הצגה וגילוי של הוצאות המסווגות כתפעוליות	בדומה להוראות כיום, יהיה ניתן להציג הוצאות תפעוליות לפי מהות ההוצאה (לדוגמה, משכורות, פחת וכדומה) או לפי מאפיין הפעילות (לדוגמה, הנהלה וכלליות, מכירה וכדומה). הצגה "מעורבת" של הוצאות לפי מהות ההוצאה (לדוגמה משכורות) ולפי מאפיין הפעילות (לדוגמה עלות המכר) עשויה להיות נאותה. דרישות חדשות עבור ישויות המסווגות הוצאות לפי מאפיין הפעילות, כוללות את הדרישה לתת גילוי בביאור בודד לגבי הוצאות מסוימות לפי מהות ההוצאה (פחת, הפחתות, הטבות לעובדים, ירידת ערך ומחיקות מלאי).

דוח תזרים מזומנים: תזרימי מזומנים מפעילות שוטפת וסיווג תזרימי ריבית ודיבידנד

IFRS 18 יחליף את IAS 1, עם זאת, השלמתו צפויה להביא בנוסף גם לתיקונים מסוימים בתקני חשבונאות אחרים.

להלן השוואה של הדרישות הנוכחיות ב-IAS 7 ביחס לדרישות המתוקנות בנוסחם הצפוי לאחר השלמת IFRS 18:

	הדרישות הנוכחיות של IAS 7	הדרישות המתוקנות הצפויות לאחר השלמת IFRS 18
נקודת ההתחלה בדוח תזרים מזומנים, עבור תזרימי מזומנים מפעילות שוטפת, כאשר נעשה שימוש בשיטה העקיפה	רווח או הפסד	סיכום הביניים החדש בדוח רווח או הפסד: 'רווח או הפסד תפעולי'
סיווג תקבולי ריבית ודיבידנד	בחירת מדיניות חשבונאית: פעילות שוטפת או השקעה	ביטול בחירת מדיניות חשבונאית: פעילות השקעה בלבד, למעט ישויות עם פעילות עסקית עיקרית מסוימת (ראו להלן).
סיווג תשלומי ריבית	בחירת מדיניות חשבונאית: פעילות שוטפת או מימון	ביטול בחירת מדיניות חשבונאית: פעילות מימון בלבד, למעט ישויות עם פעילות עסקית עיקרית מסוימת (ראו להלן).
סיווג תשלומי דיבידנד	בחירת מדיניות חשבונאית: פעילות שוטפת או מימון	ביטול בחירת מדיניות חשבונאית: פעילות מימון.

תקבולי ריבית ודיבידנד ותשלומי ריבית יסווגו בדרך כלל בפעילויות השקעה ובפעילות מימון, בהתאמה, מפורט לעיל. אולם, חריגים יחולו על ישויות מסוימות.

עבור ישויות המספקות מימון ללקוחות כפעילות עסקית עיקרית (כגון בנק) או משקיעות במהלך הפעילות העסקית העיקרית שלהן בנכסים המניבים תשואה בנפרד ובמידה רבה ללא תלות במשאבים אחרים המוחזקים על ידי הישות (כגון חברות ביטוח וישויות השקעה), הכנסות מריבית ודיבידנד והוצאות ריבית עשויות להיות מסווגות לקטגוריות שונות בדוח רווח או הפסד. עבור גופים אלה, יש לסווג תקבולי ריבית ודיבידנד ותשלומי ריבית בדוח רווח או הפסד ובדוח על תזרימי המזומנים כדלקמן:

סיווג בדוח רווח או הפסד	סיווג של תזרימי המזומנים התואמים בדוח תזרים מזומנים
הכנסות מריבית ודיבידנד והוצאות ריבית מסווגות כולן לקטגוריה אחת.	תזרימי מזומנים מסווגים לאותה קטגוריה (לדוגמה 'תפעולי' בדוח רווח או הפסד ו'שוטפת' בדוח תזרים מזומנים).
הכנסות מריבית ודיבידנד והוצאות ריבית מסווגות ליותר מקטגוריה אחת.	כל תזרימי המזומנים מסווגים לקטגוריה אחת כבחירת מדיניות חשבונאית. לדוגמה: סעיף סיווג בדוח רווח או הפסד סיווג בדוח תזרימי מזומנים ריבית שהתקבלה X הוצג כתפעולי ו-X הוצג כהשקעה בחירת מדיניות חשבונאית עבור מלוא הסכום: שוטפת או השקעה ריבית ששולמה X הוצג כתפעולי ו-X הוצג כהשקעה בחירת מדיניות חשבונאית עבור מלוא הסכום: שוטפת או מימון דיבידנד שהתקבל השקעה השקעה

מתן גילוי למדדי ביצוע ניהוליים במסגרת הדוחות הכספיים

ישויות עשויות לספק גילויים אודות מדדי ביצוע ניהוליים (מדדים) מחוץ לדוחות הכספיים כדי לתקשר את השקפת ההנהלה לגבי הביצועים הפיננסיים של הישות. מדדים אלה מבוססים לעתים קרובות על הרווח (הפסד) או על סיכומי משנה בדוח רווח או הפסד הערוך בהתאם לתקני חשבונאות בינלאומיים, עם התאמות שבוצעו. לדוגמה:

• רווח לפני ריבית, מסים, פחת והפחתות(EBITDA) ;
• רווח 'מתואם' (לדוגמה, רווח ללא ירידת ערך מוניטין, תשלום מבוסס מניות וכדומה); או
• רווח תפעולי ללא השפעות של סעיפים חד פעמיים (לדוגמה, רווח תפעולי ללא השפעת אסון טבע).

מדדים אלה עשויים להיכלל בהודעות לעיתונות, דוח הדירקטוריון וכדומה. IFRS 18 יציג דרישות לפיהן מדדי ביצוע ניהוליים מסוימים ייכללו בדוחות הכספיים מלווים בגילויים מתאים.

אילו מדדי ביצוע ניהוליים יהיו כפופים לדרישות גילוי בדוחות הכספיים?

דרישות הגילוי של IFRS 18 יחולו לגבי מדדי ביצוע ניהוליים אשר:

• משמשים בתקשורת ציבורית מחוץ לדוחות כספיים (בכפוף לאמור להלן); וכן,
• משמשים כדי לתקשר למשתמשי הדוחות הכספיים את השקפת ההנהלה לגבי הביצועים הפיננסיים של הישות.

IFRS 18 יחריג צורות מסוימות של תקשורת ציבורית (לדוגמה פוסטים במדיה חברתית, תקשורת בעל פה וכדומה). כלומר, לא כל תקשורת ציבורית עשויה להיכנס לתחולת הוראות הגילוי של IFRS 18. בנוסף, אם ישות אינה מבצעת תקשורת ציבורית שכזו, הכוללת פרסום של מדדים, ייתכן שהיא לא תהיה כפופה לדרישות גילוי חדשות כלשהן (רלוונטי לחברות פרטיות רבות).

מדדי ביצוע ניהוליים נכללים בדרישות הגילוי של IFRS 18 רק אם הם מתקשרים את הביצועים הפיננסיים של הישות. כלומר, מדדים המבוססים על הדוח על המצב הכספי (למשל יחס שוטף מתואם) או על דוח תזרים מזומנים (למשל תזרים מזומנים מותאם מפעילות שוטפת), לא צפויים להיכלל בדרישות הגילוי של IFRS 18.

ככלל, IFRS 18 יחריג מתחולת דרישות הגילוי לעיל גם סיכומי משנה מסוימים, כגון רווח או הפסד גולמי וסיכומי משנה דומים.

מהן דרישות הגילוי עבור מדדי ביצוע ניהוליים בתחולת IFRS 18?

עבור מדדי ביצוע ניהוליים בתחולת IFRS 18, ישויות יידרשו לתת גילוי בביאור יחיד בדוחות הכספיים למידע הבא :

• תיאור מדוע המדד ביצוע הניהולי מתקשר את השקפת ההנהלה לגבי הביצועים הפיננסיים של הישות.
• התאמה בין המדד לבין הרווח או סיכום ביניים אחר (בהתאם לסיכום הקרוב ביותר למדד), הנדרש בהתאם לתקני החשבונאות (לדוגמה, התאמת 'רווח תפעולי מתואם' ל'רווח תפעולי' כהגדרתו ב- IFRS 18יחד עם הסבר לגבי ההתאמות).
• השפעות על מסים על ההכנסה ועל זכויות שאינן מקנות שליטה לגבי כל סעיף בהתאמות לעיל.

הכללת מדדי ביצוע ניהוליים בדוחות הכספיים תהווה התאמה משמעותית עבור ישויות רבות, שכן הגילויים לגבי מדדים אלו ניתנו מחוץ לדוחות הכספיים עד כה. דרישות גילוי אלה ידרשו מרואי החשבון המבקרים להיות מודעים לתקשורת הציבורית של הישויות, מה שעשוי לעורר את הדרישה לכלול גילוי כאמור בדוחות הכספיים.

ההשלכות המעשיות של הדרישות החדשות הצפויות

למרות ש-IFRS 18 אינו משנה את דרישות ההכרה או המדידה בתקני החשבונאות, עדיין עשויות להיות לו השפעות על מערכות ותהליכים. השלכות אלה עשויות להתייחס, בין היתר, לנושאים ולסוגיות שלהלן:

• ייתכן שמערכות הדיווח הפיננסי של הישות לא תוכננו כך ש"יתייגו" ויסווגו כראוי הכנסות והוצאות לקטגוריות הנדרשות בהתאם ל-.IFRS 18  הנושא אף מורכב יותר עבור קבוצת חברות עם מספר מערכות שונות של דיווח כספי המשמשות להכנת הדוחות הכספיים המאוחדים של הקבוצה, ועשוי לחייב שינויים בתהליכי הדיווח הכספי והאיחוד של הקבוצה.
• הדרישה לסווג הכנסות והוצאות לקטגוריות עשויה לשנות את האופן שבו מערכות ותהליכים פועלים. לדוגמה, הדרישות של IFRS 18 לסיווג רווחים והפסדים במטבע חוץ שהוכרו בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 21 השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ, עשויות לשנות את האופן שבו המערכות והתהליכים של ישות מתוכננים בהשוואה למצב כיום.
• קבוצת חברות עשויה להיות מורכבת ממספר ישויות עם מספר של פעילויות עסקיות עיקריות, המשתנות ברמה המאוחדת, לדוגמה:
   > קבוצה L מורכבת מהחברות הבנות  Mו- .Nישות M מייצרת ומוכרת יישומונים ואין לה פעילויות עסקיות עיקריות מוגדרות, לכן, היא עוקבת אחר הדרישות הכלליות של IFRS 18 לסיווג הכנסות והוצאות בדוח רווח או הפסד. ישות  Nמספקת אשראי ללקוחותיה כפעילות עסקית עיקרית, ולכן היא מסווגת את ההכנסות וההוצאות שלה באופן שונה מישותM  (לדוגמה, היא מסווגת הכנסות והוצאות מימון במסגרת הרווח או ההפסד התפעולי). ברמה המאוחדת, במידה ולאחר בחינה נקבע כי מבחינת מהותיות, פעילות מתן אשראי ללקוחות אינה הפעילות העסקית העיקרית של הקבוצה (כלומר, מתן אשראי ללקוחות מהווה פעילות משנית ולא עיקרית ברמה המאוחדת). במצב זה, יהיה צורך להתאים את הסיווגים שנעשו בישות N לצורך תהליך האיחוד. לדוגמה, הכנסות והוצאות המימון של ישות N יסווגו מחדש לקטגוריות 'השקעה' ו'מימון', בהתאמה, ברמה המאוחדת של קבוצה L.
• ישויות יצטרכו לבחון כיצד הן מקבצות, מפצלות ומתייגות מידע בהתבסס על הדרישות המעודכנות של IFRS 18. לדוגמה, כיצד הן משתמשות בתוויות 'אחר' וכיצד מוצגות הוצאות תפעוליות.
• ישויות יצטרכו לזהות מדדי ביצוע ניהוליים ולקבוע אילו (אם בכלל) נכנסים לתחולת דרישות הגילוי של .IFRS 18 ייתכן שישויות יצטרכו לתכנן מערכות, תהליכים ובקרות חדשים לגבי מדדים אלו כתוצאה מהכללתם בתהליך הדיווח הכספי.

מועד תחילה והוראות מעבר

ישות תיישם את IFRS 18 לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2027 או לאחריו, כאשר נדרש להציג מחדש מספרי השוואה. המשמעות היא שבשנים 2025 ו-2026 ישויות יצטרכו לאסוף את המידע הן בהתאם להוראות IAS 1 עבור השנים 2025 ו-2026 והן בהתאם ל - IFRS 18 עבור מספרי ההשוואה בשנת 2027.

ישויות המחויבות בפרסום דוחות כספיים לתקופות ביניים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 דיווח כספי לתקופות ביניים ידרשו להציג את דוח רווח והפסד לרבעון הראשון של שנת 2027 (או לחציון הראשון של שנת 2027 בישויות שאין לגביהם חובת דיווח של דוח רבעוני) בהתאם ל - IFRS 18

כיצד ניתן להתחיל להתכונן?

בעוד ש-IFRS 18 לא צפוי להתפרסם עד לחציון ראשון של 2024, ההשלכות של התקן החדש על ישויות עשויות להיות משמעותיות. מומלץ כי ההנהלה והמופקדים על בקרת העל של הישות יחלו להבהיר לבעלי העניין מהן הדרישות הצפויות של IFRS 18 ומהן ההשפעות שעשויות להיות לו על מערכות הדיווח הכספי, התהליכים והבקרות של הישות.

בנוסף, הדרישה לספק גילוי למדדי ביצוע ניהוליים מסוימים, שניתן להם גילוי בתקשורת הציבורית, גם במסגרת הדוחות הכספיים עשויה לדרוש מעורבות של מחלקות התקשורת וההסברה בישויות מסוימות. זאת בכדי לוודא שהם מודעים להוראות הגילוי הצפויות של IFRS 18 אשר צפויות לחול על הישות בעת שימוש בתקשורת הציבורית.

---

פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר