זקיפת שווי הסעה לעובדים וחבות במס שכר ומס מעסיקים בגינה

סוגיות מפתח בראי פס"ד בית חולים עזרת נשים

סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה קובע כי יראו כל טובת הנאה הניתנת לעובד ממעבידו כהכנסת עבודה, כלומר, בגין שווי ההטבה יחויב העובד במס. טובות הנאה כאמור המתקבלות בידי עובדי בתי חולים ומוסדות רפואיים דומים מעלות סוגיות מסוימות, וזאת לאור המאפיינים המייחדים מוסדות אלו.

בהקשר זה, עלו בפסק הדין של בית המשפט המחוזי (ירושלים) בעניין בית חולים עזרת נשים (ע"מ 9056-05) שתי סוגיות סביב שווי ארוחות לעובדים וכן שווי הסעה לעובדים -

1. אופן חישוב עלות שווי ארוחות הצהריים שמספק בית החולים לעובדיו
2. אופן זקיפת עלות ההסעות שמספק בית חולים לעובדיו, המגיעים למקום העבודה בשעות הלילה כאשר לא פועלת תחבורה ציבורית זמינה.

באותו עניין עלו ההשלכות של סוגיה זו הן לעניין חיוב שווי ההסעות במס הכנסה בידי העובדים והן לעניין חיוב בית החולים במס שכר ומס מעסיקים בגין הכנסת עבודה זו.
 

חישוב העלות לזקיפת שווי ארוחות לעובדים

בית החולים מעניק לעובדיו הטבה של הגשת ארוחות צהריים. בהתאם להסכמות עם רשויות המס, מגולם שווי ההטבה לפי עלותה לבית החולים ולא לפי שוויה החלופי לעובד לו היה צורך אותה בתנאי שוק. אלא שבאותו המקרה עלתה השאלה, על איזו עלות יש להסתמך בעת זקיפת שווי ארוחות לעובדים כאמור -  האם על העלות השולית של הארוחה, בהינתן שבית החולים מספק ארוחות לחולים המאושפזים בו, כפי שטען בית החולים, או על רכיב ההוצאה הקבועה הממוצעת של בית החולים לכל סועד, חולה ועובד כאחד, כפי שטענו רשויות המס. 

בחיי היום-יום קיימים מקרים רבים שבהם העלות השולית של ההטבה אותה מעניק המעסיק לעובדיו הינה נמוכה ביותר ובחלק מהמקרים אף זניחה. זאת, בייחוד כאשר המדובר בהטבות שמעניק המעסיק במוצר אותו הוא מייצר. לדוגמה, הטבות שמעניק לעובדיו מוסד להשכלה גבוהה, המשרת אלפי סטודנטים, בדמות פטור משכר לימוד לעובד או לקרוביו מקרבה ראשונה. 
 

גישת בית המשפט העליון

כידוע, הדגש לעניין גובה זקיפת השווי לעובד ביחס להטבות שקיבל מהמעסיק (בכלל זה שווי ארוחות לעובדים וכן שווי הסעה לעובדים), הינו על מקבל השכר - העובד, וזאת אף אם המס מנוכה במקור על ידי המעסיק. עניין זה שזור כחוט השני הן בפסיקה הוותיקה של בית המשפט העליון בנושא, בעניין אגודה שיתופית דן ועיריית בת ים, והן בפסיקתו החדשה, בעניין בנק יהב. לפי גישה זו, הבוחנת למי נצמחת הנאה גדולה יותר כתוצאה מהענקת ההטבה לעובד, ראוי כי טובת ההנאה ממנה נהנה העובד תמוסה קרוב ככל שניתן למידת ההנאה שהוא מפיק ממנה.

בהתאם, קבע בית המשפט כי חישוב שווי ארוחות לעובדים שנותן בית החולים כהטבה, יעשה על בסיס העלות הממוצעת לכל הסועדים ולא על בסיס העלות השולית של הסעדת העובדים. לגישתו, מיסוי העובד קרוב למידת הנאתו מההטבה, כאמור, משרת אף עקרונות יסוד בדיני המס ובראשם מיסוי מס אמת ושמירה על צדק אופקי.

לחיזוק עמדתו מוסיף בית המשפט, כי גם במקרים בהם העלות השולית של ההטבה הניתנת הינה זניחה עבור המעסיק, הרי שהפרקטיקה הנוהגת הינה לזקוף שווי בהתאם לשווי עבור העובד. לפיכך, בהתאם לגישתו, יש לדבוק בנוהג זה ביתר שאת כאשר עסקינן בבית חולים המספק ארוחות לעובדיו, מקום שהיחס בין מספר העובדים למספר החולים עבורם, כביכול, מוכן האוכל במקור, הינו גבוה. 
 

חישוב על פי העלות השולית למעביד

זאת ועוד, לדידו של בית המשפט אין הצדקה לחשב את שווי ההטבה הניתנת, במקרה זה שווי ארוחות לעובדים, על-פי העלות השולית שלה למעביד. זאת, מתוך החשש כי כאשר בית החולים בונה ומתחזק את המטבח ואת המנגנון המאפשר את הסעדת החולים, הוא יביא בחשבון מראש את הצורך להאכיל באמצעות אותם מתקנים גם את עובדיו. גם הבלאי של הציוד הינו גדול יותר לאורך זמן כאשר נעשה בו שימוש לצורך הכנת אוכל למספר סועדים גדול יותר. כך ייצא שהעלות האמיתית של הסעדת העובדים אינה העלות השולית כפי שמציג בית החולים, אלא עלות גבוהה יותר המגולגלת מראש על העלות המיוחסת להסעדת החולים. 

נבהיר, כי בהתאם לפסיקה שאוזכרה לעיל, המבכרת את הנאתו של העובד מן ההטבה על פני טובתו של המעביד, ראוי היה כי השווי שייזקף הינו שווי השוק של ההטבה כפי שהיה על העובד להוציא על מנת להשיגה. כאמור, בין בית החולים לרשויות המס היתה הסכמה מוקדמת לפיה זקיפת השווי תיעשה לפי עלות ולא במונחי שווי שוק, ובית המשפט בפסיקתו אפשר סטייה מהעיקרון של זקיפת עלות או שווי שוק, לפי הגבוה, ולמעשה נתן הכשר להסכמות הקיימות לעניין זה בין בתי החולים השונים לרשות המיסים.
 

חיוב עלות ההסעה במס הכנסה

סעיף 9(20) לפקודה עוסק בזקיפת שווי הסעה לעובדים ומעניק לעובד פטור ממס בגין שווי נסיעה לעבודה ובחזרה בהסעה מאורגנת שהעמיד לרשותו המעביד, כאשר זו הכרחית בשל תנאי העבודה, בכפוף לעמידה בתנאים מסוימים. בין יתר התנאים, נדרשה בשנות השומה שבנדון אף הגשת בקשה מראש וקבלת אישור מאת פקיד השומה. בענייננו, בית החולים לא זקף שווי הסעה לעובדים שניתנה להם בשעות הלילה וזאת ללא שקיבל לכך אישור מראש מרשויות המס, כפי שנדרש. 

בית המשפט קבע כי הסעה מאורגנת חוסכת את עלות הנסיעה ולפיכך מהווה הנאה ניכרת לעובד, בגינה יש לזקוף שווי בהתאם לעלות הנסיעה בתחבורה ציבורית. עם זאת, קבע בית המשפט כי יש לאשר פטור לפי סעיף 9(20) למפרע, על אף שבית החולים לא פנה מראש לקבלת אישור הנציב לכך. זאת, בין היתר, לאור העובדה שההסעה עמדה בתנאים המהותיים: ההסעה מאורגנת וממומנת על ידי המעביד, היא הכרחית בשל תנאי העבודה ומיקומו של בית החולים, ועוד.
 

עדכון הכללים לקבלת פטור ממס בגין שווי הסעה לעובדים

נציין, כי בשנת 2005 קבעה נציבת מס הכנסה כללים חדשים לעניין מתן הפטור לפי סעיף 9(20) לפקודה, בכלל זה אף מתי תחשב ההסעה כהכרחית בשל תנאי העבודה. במסגרת ההנחיה שפורסמה, בוטלה אף הדרישה לקבלת אישור הנציב מראש (החל משנת המס 2005) ונקבע כי די בהודעה. בהתאם, המלצתנו לכל המעבידים הנוהגים להסיע את עובדיהם בהסעה מאורגנת הינה להקפיד על יישום הנוהל האמור, וזאת על מנת לצמצם את המחלוקות מול רשויות המס.
 

חיוב שווי הסעה לעובדים במס שכר ובמס מעסיקים

בסוגיה זו קבע בית המשפט כי על בית החולים לשלם מס שכר ומס מעסיקים בגין שווי הסעה לעובדים, וזאת מאחר שהיא מהווה "הכנסת עבודה" לעניין הפקודה. הפטור לפי סעיף 9(20) חל על העובדים ולא על המעסיקים, ולפיכך אין לפטור את שווי ההסעה ממס שכר ומס מעסיקים.

ברם נציין, כי לדעתנו קיימים טעמים כבדי משקל שעשויים לתמוך, במקרים הרלוונטיים, דווקא בעמדה שונה מזו שאימץ בית המשפט המחוזי.

---

 

צרו קשר עם המומחים שלנו למיסים