מיסוי מוסדות ציבור: הוראות מס הכנסה, מע"מ ומקרקעין

 

המסגרת הכללית בפקודת מס הכנסה

סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה קובע את המסגרת הכללית לפטור ממס עבור מוסדות ציבור. בסעיף 9(2)(א) נקבע כי הפטור ממס הכנסה יחול על:

"הכנסתם של רשות מקומית, מפעל הפיס ומוסד ציבורי, במידה שלא הושגה מעסק שהם עוסקים בו, או מדיבידנד או מריבית או מהפרשי הצמדה ששולמו על ידי חבר-בני-אדם שבשליטתם העוסק בעסק וכן, הכנסתה של קופת גמל אם לא הושגה מעסק שקופת הגמל עוסקת בו או מכל הכנסה ששולמה על ידי חבר בני אדם העוסק בעסק שהוא בשליטת קופת הגמל או שלקופת הגמל יש בו החזקה מהותית; אך שר האוצר רשאי, בצו, לפטור הכנסה שהושגה על ידי רשות מקומית על ידי מפעל הפיס או על ידי מוסד ציבורי שהוא קופה לגמילות חסדים מהמקורות האמורים, למשך תקופה ובתנאים שיקבע, אם נוכח כי ראוי לעשות כן לטובת הציבור".

 

מיהם "מוסדות ציבור"?

בהמשך סעיף 9(2) מסבירים בצורה מפורטת מיהם מוסדות ציבור. בהתאם להגדרה בסעיף 9(2)(ב) לפקודה, "מוסד ציבורי" הינו –

"חבר-בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד, והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר; לעניין זה(...)"

כלומר, כדי להיחשב "מוסד ציבורי" לעניין פקודת מס הכנסה, יש לעמוד ברשימה של תנאים, כדלקמן:

1. הגוף מהווה "חבר בני אדם" או "הקדש" - הגדרת "חבר בני אדם" בפקודה הינה רחבה ולפיכך אין הכרח שהמוסד הציבורי יהיה מאוגד.
2. מספר החברים לא יפחת משבעה - יש להדגיש, כי גם תאגיד יכול להיחשב כחבר לעניין זה. התנאי הזה אינו נדרש בכל הנוגע להקדש.
3. מרבית חבריו אינם קרובים זה לזה - "קרוב" הינו: בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי-הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה.
4. הוא מגיש דין וחשבון שנתי - מוסד ציבורי חייב להגיש דו"ח שנתי על נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו.
5. הוא בעל מטרה ציבורית – כאשר נכסי המוסד והכנסותיו משמשים להשגתה.

 

מהי "מטרה ציבורית"?

בהתאם להוראות החוק, "מטרה ציבורית" הינה מטרה שענייניה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט; וכן, מטרה אחרת שאושרה על-ידי שר האוצר. שר האוצר השתמש בסמכות זו וקבע, מפעם לפעם, כי המטרות של גוף ציבורי מסוים ייחשבו כ"מטרה ציבורית" לעניין הפטור ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה (לדוגמא: מניעת תאונות, קליטת עלייה, סיוע לחיילים משוחררים, סיוע לישובים במצוקה, הגנה על זכויות האזרח בישראל ועוד).

כמו כן, בבג"צ 637/89 ביקשה עמותת "חוקה למדינת ישראל", שמטרתה כינון חוקה כתובה למדינת ישראל, להכיר בה בתור מוסד ציבורי. בית המשפט העליון פסק כי שינוי המבנה החוקתי במדינה אינו בבחינת מטרות חינוך ותרבות.

עוד יצוין, כי בהתאם למבחנים והקריטריונים שהותוו במהלך השנים, מוסדות ציבור צריכים לפעול למען ציבור בלתי-מסוים, ומכאן שגוף שמטרתו להגשים ולקדם את ענייני חבריו בלבד, כגון איגודים מקצועיים ולשכות מסחר - איננו פועל למטרה ציבורית ואינו זכאי לפטור ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה. גופים מעין אלה עשויים ליהנות מהטבות מכוח סעיף 9(2)(א) לפקודה.

 

מהן ההכנסות הפטורות?

סעיף 9(2)(א) מעניק פטור למי שמוגדר "מוסד ציבורי" בגין הכנסותיו, ובלבד שלא מדובר בהכנסה מעסק שהמוסד הציבורי עוסק בו או מדיבידנד, ריבית או הפרשי הצמדה ששולמו על ידי חברה עסקית שבשליטתו.

אם כן, יוצא שהפטור חל גם על הכנסות מהפעילות הציבורית הישירה (תרומות ותקבולים למיניהם) וגם על הכנסות פסיביות אחרות, כגון ריבית בנקאית, דמי שכירות ורווחי הון, לרבות רווחים בשוק ההון. אולם, מאחר והסעיף חל על ההכנסות הכפופות לפקודת מס הכנסה, הרי שאין לו תחולה על שבח בעסקאות במקרקעין. בעסקאות אלו נקבעו פטורים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, אשר מציב קריטריונים ומגבלות שונים במהותם עבור מוסדות ציבור – אליהם נגיע בהמשך.

 

מתי פעילות מוסד ציבורי מגיעה לכדי "עסק"?

ובכן, לעיתים, מוסדות ציבור מחזיקים בבעלותם נכסי נדל"ן שמושכרים לצדדים שלישיים. במידה ותתקבל הגישה לפיה השכרה זו, בשל מאפייניה, אינה בבחינת הכנסה פסיבית מדמי שכירות - אלא היא מגיעה לכדי עסק - הרי שהכנסה זו לא תזכה לפטור מכוח סעיף 9(2) לפקודה. בתי המשפט נדרשו לסוגיה זו לא פעם ונראה כי ככל שלמשכיר מעורבות בניהול ובסיכונים העסקיים - כך גדלה הנטייה לסיווגה כפעילות עסקית. כמו כן, ככל שהמשכיר אקטיבי יותר בפעילות ההשכרה ונדרש ליגיעה אישית להפקת ההכנסה - כך ניתן לסווג את ההכנסה כעסק. 

 

פעילות עסקית של מוסדות ציבור - תקדימים

בכדי לרדת לשורשו של עניין, להלן מספר פסקי דין מהם ניתן ללמוד מתי תסווג פעילותו של מוסד ציבורי כפעילות עסקית לענייני מס הכנסה:

 

פס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה העברית (ע"א 335/79)

בפסק דין זה דובר על מוסד ציבורי שמטרתו גיוס תרומות, כאשר העמותה קיבלה תרומה בדמות פרדס. עד למכירת הפרדס, ביקשה העמותה מהגוף החקלאי שעיבד את הקרקע עד כה, שימשיך בפעילותו ויעביר לידיה את הרווח בניכוי חלקו. ביהמ"ש העליון פסק כי ההכנסות הן מעסק ואינן זכאיות לפטור ממס.

למה? ובכן, האגודה לא צריכה לנהל את העסק בעצמה על מנת להיות בעלים של עסק. העובדה שהאגודה לא עיבדה בעצמה ולא מכרה בעצמה את הפירות, לא אומרת שהיא לא מנהלת עסק – שכן עסק ניתן לנהל גם באמצעות "יד ארוכה". האגודה נושאת בסיכונים ובסיכויים, קרי ברווחים ובהוצאות מהפרדס. אילו הייתה האגודה משכירה את הפרדס לגוף אחר ומקבלת בגין זה דמי שכירות בסכום קבוע – אז היו מסווגים זאת כהכנסה פסיבית והאגודה היתה מקבלת פטור של מוסדות ציבור, כאמור בפקודה.

 

פרשת "למען מכבי אבשלום" (576/66)

לעומת זאת, בפרשת למען מכבי אבשלום (576/66) הושכר בית קולנוע שהיה בבעלות מוסד ציבורי. בית הקולנוע הושכר בתמורה ל-30% מההכנסות ברוטו. בנוסף, המוסד הציבורי נשא בחלק מההוצאות - קופאית, סדרנים, עובדי הניקיון, חשמל וסרטים חדשים. דמי השכירות שולמו בסוף כל יום. המוסד הציבורי סייע בקבלת הרישיונות לניהול בית קולנוע והתחייב שלא לעסוק בתחום הקולנוע בפתח תקווה. ביהמ"ש העליון פסק שמדובר בשכירות פסיבית שאינה מגיעה לכדי עסק, ולפיכך זכאית לפטור ממס.

ממקרה זה אנו למדים שדמי שכירות שמבוססים על אחוז ממחזור (ולא אחוז מהרווחים) אינם הופכים להכנסות מעסק. המוסד הציבורי השתתף בהכנסות ברוטו ולא היה לו סיכון גבוה. ההשתתפות בהוצאות הסדרנים והקופאית הינה חלק מהפיקוח על גובה ההכנסות. אי התחרות הינה אינטרס משותף להגדלת המחזור. המוסד הציבורי לא היה שותף בניהול עסק אלא קיבל תשואה על הנכס שבבעלותו, ולפיכך זכאי לפטור של מוסדות ציבור בגין הכנסה זו.

 

פס"ד בית הכנסת הגדול (עמ"ה 520/81)

בפסק דין זה נקבע, כי מתן זכות חניה לבעלי רכבים במגרש הסמוך לבית הכנסת תמורת שכר חודשי והעמדת שומר בכניסה (שתפקידו לפקח על כך שרק בעלי רכב המשלמים עבור החניה יוכלו לחנות באותו מגרש) - אינה מגיעה לכדי ניהול עסק של השכרת מקומות חניה. בהתאם לפסק הדין, יש לראות הכנסה זו כהכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה, הפטורה ממס בידי מוסדות ציבור.

לעומת זאת, באשר להכנסות מעריכת חתונות ושמחות באולמי בית הכנסת, נקבע כי מדובר בניהול של עסק החייב במס. בית הכנסת קיבל את ההזמנות, גבה את הכספים ושילם 80% מתוכם לספק שהוציא לפועל את האירוע ונשא בכל ההוצאות. בית המשפט למד מההסכמים, כי הרווח בשיעור 20% שנותר בידי בית הכנסת אינו בבחינת דמי שכירות גרידא עבור האולם, אלא הוא טומן בחובו מידה רבה של שותפות בניהול עסק.

 

היעדר כוונתו של מוסד ציבורי לעשיית רווחים

יש להדגיש, כי העדרו של מניע או העדרה של כוונה לעשיית רווחים - אין בהם כדי להביא לקביעה שלא מתבצעת "פעילות עסקית" על ידי מוסד ציבורי. העדר כוונה סובייקטיבית לרווח אין בכוחה לשלול את אופייה של הפעילות כעסק, מאחר ומבחן הפעילות המסחרית הוא אובייקטיבי. כלומר, יש להתייחס  אך ורק לשאלה האם הפעולות והשיטות של המסחר בו מדובר מהווים "עיסוק מסחרי" של מוסדות ציבור. כמו כן, ניתן לראות בנקל כי בפסיקה זו לא דובר בפעילות עסקית המהווה חלק אינטגראלי ממימוש מטרותיו הציבוריות של המוסד.

 

סיווג פעילות עסקית כפי שעולה מהסבר סעיף 46 לפקודה

מעבר לפסיקות הנ"ל, ניתן ללמוד על סיווג פעילות מוסדות ציבור כפעילות עסקית, גם מהמבחנים שפרסמה רשות המסים בדברי ההסבר להכרה במוסד ציבורי לעניין תרומות (סעיף 46 לפקודת מס הכנסה), כדלקמן:

1. היקף הפעילות העסקית הוא מהותי ביחס לכלל פעילות המוסד

2. המוסד רשום כעוסק מורשה לצרכי מע"מ
3. המוסד מתחרה בסקטור העסקי, מבחינת אופי השירותים והמוצרים שהוא מספק
4. ככל שמחירי המוסד קרובים למחירי השוק, תיחשב פעילותו עסקית
5. תרומות והשתתפויות הינן תנאי או מסווה, לקבלת שירותים מהמוסד
6. ככל שהמוסד מספק סחורות ושירותים לגופים עסקיים, הנטייה לראות בו גוף עסקי תגבר.
    

מובן, כי יש לראות את התמונה בכללותה. אין המדובר במבחן מתמטי ברור, אם כי יש לבחון גם את הנסיבות הספציפיות של העסקה הנדונה. יישום דווקני של הקריטריונים האמורים בדבר קיומו של עסק עשוי להביא לידי מסקנה, כי פעילויות של מכירת עבודות יד של חוסים במוסד, הכנסות מנשפי צדקה, ערבי גאלה, שווקים, תצוגות אופנה וכו' - המבוצעות על ידי מוסדות ציבור - הן בבחינת פעילות בעלת אופי מסחרי, אלא אם הן נעשות לעיתים רחוקות.

לפיכך, במדריך למילוי דין וחשבון על הכנסות והוצאות של מוסד ציבורי על פי תקנות מס הכנסה התשנ"ז-1997 (דוחות שיגיש מוסד ציבורי), אומץ הכלל, לפיו פירוש המונח "עסק" בהקשר לפעילות של מוסד ציבורי ייעשה באופן שונה מאשר בהקשרי מיסוי אחרים. נקבע, כי כאשר מוסד ציבורי פועל במישרין במסגרת מטרותיו, יש לפרש את החוק באופן כזה שלא יראו פעילות זו כעסקית. כלומר, קיימת נטייה לסווג הכנסות עסקיות ממכירות וממתן שירותים כהכנסות פטורות ממס, אם הן נובעות באופן ישיר וכחלק בלתי נפרד מקיום מטרותיו הציבוריות של המוסד.

בדברי ההסבר נקבע, כי בסעיף תמורה ממכירות וממתן שירותים שמתחת לכותרת תקבולים והכנסות פטורות, יירשמו כל ההכנסות שנתקבלו בתמורה ישירה למכירות או שירותים - ובלבד שאינן בבחינת הכנסות הוניות, והן נובעות באופן ישיר וכחלק בלתי נפרד מקיום מטרותיו הציבוריות של המוסד.

 

חובת מקדמות בשל הוצאות עודפות

בסעיף 3(ז) לפקודת מס הכנסה, נקבע כי גופים מסוימים, ביניהם מוסדות ציבור, ישלמו מס בשיעור של 90% מההוצאות העודפות שהוצאו באותה שנה. בגין מס זה אין זכות לפטור, ניכוי או קיזוז כלשהו, גם כאשר מדובר על מוסד ציבורי.

בסעיף 181(ב) לפקודה, נקבע כי מס זה ישולם בצורה של מקדמות בשל הוצאות עודפות.
ההוצאות המתחייבות במס כאמור, הן:

1. הוצאות שניכוין אינו מותר לפי סעיף 32(11) לפקודה, קרי, הוצאה למתן טובת הנאה לעובדים ואשר לא ניתן ליחסה לעובד ספציפי;
2. הוצאות כיבוד, נסיעה לחו"ל, אש"ל, לינה וארוחת בוקר בארץ, אירוח, מתנות, ביגוד ושיחות טלפון בסכומים החורגים מהמגבלות שנקבעו בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב-1972;
3. הוצאות רכב שאינן מותרות בניכוי, בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995;
   נציין, כי לפי נוסחן המתוקן של התקנות הנ"ל (בתוקף מיום 1.1.2008), כל ההוצאות בגין רכב שהועמד לרשותו של עובד ונזקף בגינו שווי, יותרו בניכוי ללא צורך בתשלום מקדמות בשל הוצאות עודפות. גם בגין "רכב תפעולי" כהגדרתו בתקנות, אין לשלם מקדמות בשל הוצאות עודפות.
4. הוצאות שהוציאו מתנדבים לכיבוד קל, נסיעה בתחבורה ציבורית, דלק ושיחות טלפון בסכומים החורגים מהמגבלות שנקבעו בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות של מתנדב במוסד ציבורי), התשס"ז-2007.
5. סכומים ששולמו לקופת גמל לפיצויים, העולים על הסכומים שהיו מותרים אילולא המוסד היה פטור ממס.

יש לציין, כי בפסק דין עיריית נהריה (ע"מ 872/06) שניתן לאחרונה, נפסק כי הוראות תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 אינן חלות במקום שמדובר בהוצאה שאינה מעורבת. נראה כי אם תתקבל גישה זו גם בבית המשפט העליון, הרי שיש בכך כדי לצמצם את החבות בתשלום מקדמות בשל עודפות. כלומר, אם מוסד ציבורי יכול להוכיח כי הוצאה מסוימת הינה עסקית גרידא ואינה טומנת בחובה מרכיב כלשהו של הנאה פרטית או הטבה לעובד - הרי שלפי ההיגיון של פסק הדין הנ"ל, אין המדובר בהוצאה עודפת ואין לשלם בגינה מקדמות כאמור.

* בחוברת זו לא נרחיב בעניין סעיף 3(ח) לפקודה, מאחר ותחולתו הולכת ומצטמצמת עם השנים (ראו החלטת מיסוי מס' 58/06).

פעילות מוסדות ציבור כמלכ"ר לעניין מע"מ

בהגדרת מלכ"ר שבסעיף 1 לחוק מע"מ נכלל, בין השאר, "חבר-בני-אדם מאוגד או לא מאוגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי". כלומר, הגדרת מלכ"ר בחוק מע"מ שונה מהגדרת מוסד ציבורי בסעיף 9(2) לפקודה. ההבחנה בפקודה, מדגישה את המטרה הציבורית למענה פועל המוסד, ואילו בחוק מע"מ מושם הדגש על המבחן - האם עיסוקו של המוסד הוא לשם קבלת רווחים אם לאו.

בסעיף 58 לחוק מע"מ נקבע כי "המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביוזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר".

בהתאם לסמכות זו, יכול מנהל מע"מ לאשר מלכ"ר כ"עוסק מורשה", אשר חלק מפעילותו הינה פעילות עסקית - למרות שהוא מלכ"ר מעצם אופיו ומטרותיו, ולהיפך. מכאן שאם יש למלכ"ר פעילות עסקית מובהקת כלשהי, קיימת אפשרות שיירשם כעוסק לגבי חלק מסוים של פעילותו. אותו קטע עסקי יופרד תפעולית מכלל פעילותו של המלכ"ר, לרבות הפרדה מבחינת ניהול פנקסים. מכאן שפעילותם של מוסדות ציבור עשויים להיחשב הן כפעילות מל"כרית והן כפעילות עסקית לענייני מע"מ.

 

מתי תיחשב הפעילות כמלכ"רית ומתי כפעילות עסקית?

מפסק הדין בעניין "בשערייך ירושלים" ניתן ללמוד על ההבחנה בין פעילות מלכ"רית לבין פעילות עסקית של מוסדות ציבור. בפסק הדין נדון ערעורה של עמותה המנהלת רשת של 12 חנויות מזון ברחבי הארץ שהיו פתוחות לכל, אולם הכנסות העמותה שימשו לסבסוד מוצרים כדי שימכרו במחיר מוזל למוסדות חינוך דתיים, לאלמנות ולנזקקים, ואף שיינתנו בחינם.

המנהל השתמש בסמכותו לפי סעיף 58 לחוק מע"מ ופיצל את מעמד העמותה, כך שהחנויות יירשמו כעוסק, ויתר הפעילות, כגון ארגון מועדוני נוער, יירשמו כמלכ"ר. העמותה ערערה על החלטת המנהל ובית המשפט העליון קבע כי על המנהל להשתמש בסמכותו מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ תוך מתן הדעת למהות עיסוקיו ופעילותיו של הגוף, ולא רק למטרתם הסופית - מקום שמהות העיסוק והפעילות של הגוף הינה עסקית, יש לסווג את הגוף כעוסק.

 

מהות ההבחנה

הבחנה זו, בין פעילות מלכ"רית לבין פעילות עסקית של מלכ"ר, נגזרת מהעובדה שהשוני בשיטת חיובו במע"מ של המלכ"ר, לעומת שיטת חיובו במע"מ של העוסק, אינה נעוצה דווקא במטרתו הפילנטרופית של המלכ"ר, להבדיל מן המטרה הרווחית של העוסק; ולא בכוונה לעודד את המלכ"רים על כל גווניהם. השוני, כאמור, נובע ממהות עסקיו של המלכ"ר הטיפוסי (מוסדות ציבור), השונים מאלו של העוסק הטיפוסי - העוסק ממוסה בגין רווחיו בתוספת השכר שבעסק, שהינם הערך המוסף שהוא יוצר; ולעומת זאת, המלכ"ר ממוסה רק בשכר, משום שרק הוא מהווה את הערך המוסף.

 

השיקולים בסיווג פעילותם של מוסדות ציבור

לאור האמור, ולאור כך שהשכר שמשלמת עמותת בשערייך ירושלים לעובדי רשת החנויות אינו ממצה את כל הערך המוסף הנצמח לה מהפעילות, כל שכן רווחים מפעילות זו - קבע בית המשפט כי מן הדין למסות גם את הערך המוסף שבדמות רווחים, וזאת מבלי להתייחס לשאלה במה מושקעים רווחים אלה. כמו כן, נקבעה בפסק הדין שורה של שיקולים שיש לקחתם בחשבון בקביעת מהות עיסוקיו ופעילותיו של מוסד ציבורי, וכך בסיווגו - בין כמלכ"ר ובין כעוסק מורשה.

השיקולים שנקבעו הינם, בין היתר:

1. מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים בין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחיר שירותים דומים בשוק. לצורך השיקול הזה, הוסיף בית המשפט וקבע, כי יש לבחון גם את המטרה הזמנית ולא רק את המטרה הסופית. הרי מטרה זו משליכה כרגיל על השאלה אם כדבר שבשגרה יהיו לגוף רווחים, היינו ערך מוסף בנוסף על שכר העבודה, ואם היו כאלה - נדרש מיסויו של ערך מוסף זה.
2. בחוקת החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מסמך דומה אחר) נקבע, כי נכסי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת הרווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורה בהחלט; וכן, משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים, לא יחולק בין חברי המוסד;
3. עיון במאזן המוסד מעלה שקיים גרעון תפעולי ושחלק ניכר ממקורות המימון של הגרעון התפעולי בא מתקציב ממשלתי, מוסדות ציבור או תרומותיהם של יחידים.
4. מהות הפעילות של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום, ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה ביחס לעסקים אחרים.
5. האם יש הצדקה עניינית לשינוי ברישום. כלומר, האם ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עסקיו השונים של המוסד לצורך רישום חלקי.
6. פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר.

עוד נקבע, כי אין צורך בקיומם של כל ששת המאפיינים לעיל כדי לקבוע את סיווגו של המוסד כמלכ"ר.

 

חבות מוסדות ציבור ומלכ"ר במס שכר

חוק מע"מ מטיל מס על הערך המוסף - העוסק ממוסה בגין רווחיו בתוספת השכר שבעסק, שהינם הערך המוסף שהוא יוצר; ואילו המלכ"ר ממוסה רק על השכר, משום שרק הוא מהווה את הערך המוסף.

לפיכך, בסעיף 4(א) לחוק מע"מ נקבע כי מוסדות ציבור שסווגו כמלכ"רים יהיו כפופים לחובת תשלום מס שכר בגין הפעילות המלכ"רית: "על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת רווח יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת."

שיעורו של מס השכר נקבע על ידי שר האוצר בצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים), התשנ"ג-1992 והוא עומד כיום על 7.5%.

 

מהי "פעילות בישראל"?

טרם נפנה לסוגיות העולות מהגדרת שכר לעניין חוק מע"מ, נציין כי מס שכר מוטל על "פעילות בישראל", כאשר סעיף 15(ב) לחוק מע"מ קובע כי יראו פעילות כמנוהלת בישראל, אם נתקיים אחד מאלה:

1. הפעילות התנהלה כולה או מרביתה בישראל;

2. ניהל אותה מי שעיקר עסקו בישראל והיא בתחום הפעילות שהוא מנהל;
3. היא החלק שנוהל בישראל מפעילות שמרביתה נוהלה מחוץ לישראל.

לפיכך, המלצתנו לבחון בכל מקרה ומקרה, מהי מידת תחולתו הטריטוריאלית של מס השכר על פעילות המלכ"ר/ פעילות מוסד ציבורי שסווגה כמלכ"רית, אם בכלל.

 

מהו "שכר"?

הסוגיה המרכזית סביבה מתנהל עיקר הדיון לגבי הטלת מס השכר היא: מהו "שכר"?. אם כן, "שכר" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ - סעיף ההגדרות - כדלקמן: "הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו."

 

סוגי תשלומים וחבותם במס שכר

להלן נתייחס לסוגים שונים של תשלומים שניתנים בקשר ליחסי עובד מעביד ונבחן את חבותם במס שכר. בחינות אלו רלוונטיות לכלל החבויות במס שכר, לרבות החבות החלה על פעילותם המלכ"רית של מוסדות ציבור.

 

מענק עקב פרישה או עקב מוות

הגישה המקובלת הינה כי פיצויי פיטורין ומענקי פרישה אינם חייבים במס שכר. זאת לאור ההלכה, לפיה פיצויי פיטורין ומענקי פרישה אינם בבחינת "הכנסת עבודה" המתחייבת מכוח סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, אלא הכנסה בעלת אופי הוני החייבת במס מכוח הוראות סעיף 9(7)(א) לפקודה, כמקור הכנסה עצמאי.

 

קצבה לבן משפחה של עובד שנפטר

שכר לעניין החבות במס שכר כולל "קצבה מאת מעביד למי שהיה עובדו". בהתאם ללשון החוק, עולה כי קצבה המשתלמת לשאיריו של עובד שנפטר אינה מתחייבת במס שכר.

 

תשלום תגמולי מילואים באמצעות המעביד

במקרה זה, מן הראוי לקבוע כי המקור לתשלום תגמולי המילואים לעובד הינו המוסד לביטוח לאומי ולא המעביד עצמו. לפיכך, אין לחייב את המעביד במס שכר בגין תשלומים אלה. תימוכין למסקנה זו ניתן למצוא בע"א 434/83 פקיד שומה תל-אביב 5 נ' סולל בונה בע"מ (פד"א י"ג עמ' 1), בו נקבע לעניין מס מעסיקים כי תשלום באמצעות המעסיק של התגמולים בשל שירות מילואים אינו תשלום של המעביד ולא יראו בו "הכנסת עבודה" שמשלם המעביד, לעניין חוק מס מעסיקים.

 

תשלומי דמי פגיעה מאת המעביד

בהתבסס על חוק הביטוח הלאומי, תכלית החקיקה והפסיקה הקיימת, נראה על פניו כי דמי הפגיעה בעד התקופה שמעבר לתקופת הזכאות הראשונה, ואשר המוסד לביטוח לאומי מחזיר למעביד, אינם בגדר הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה ולפיכך אינם חייבים במס שכר.

 

פדיון ימי חופשה

סעיף 17 לחוק חופשה שנתית יוצר השוואה מוחלטת בין דמי חופשה, פדיון חופשה ותמורת חופשה - לבין שכר עבודה. אולם, לא תמיד הולכים דיני המס והדין הכללי (ובכלל זה דיני העבודה) יד ביד. דמי חופשה המשתלמים לעובד במהלך תקופת עבודתו הינם לכל הדעות חלק משכר העבודה. עיקר המחלוקת נסובה סביב פדיון דמי החופשה במועד הפרישה. האם הם ייחשבו כחלק ממענק הפרישה? תשובה חיובית הייתה מזכה את התשלום בפטור ממס שכר בהתאם לדין, טרם התיקון האחרון. בית המשפט פסק בעניין קופ"ח כללית (עמ"ה 152/97 קופת חולים הכללית נ' פקיד שומה ת"א 5) כי פדיון ימי החופשה אינם חלק ממענק הפרישה ולפיכך אינם פטורים ממס שכר.

 

פדיון ימי מחלה

בעניין זה הסכימו רשויות המס כי פדיון ימי מחלה בעת הפרישה הינם חלק ממענק הפרישה ולפיכך לא יחול בגינם מס שכר (חוזר מס הכנסה 8/99).

 

הסעה פטורה לעובדים 

לאחרונה עלתה סוגיה זו לדיון במספר מקרים, בהם טענו רשויות המס כי הסעות אלה הינם טובת הנאה לעובד, קרי הכנסת עבודה בידיו, ולפיכך יחול בגינם מס שכר - אף על פי שהכנסה זו פטורה בידי העובד. בסעיף 9(2) לפקודת מס, הכנסה נקבע כי מנהל רשות המיסים רשאי לקבוע תנאים בהם יינתן פטור ממס בגין שוויה של הסעה מרוכזת לעובדים, המאורגנת וממומנת על ידי המעביד, וזאת במידה וההסעה הינה הכרחית בשל תנאי העבודה ומיקומו של מקום העבודה.

כלומר, נשאלת השאלה האם ענייננו בהכנסת עבודה, שאז היא תהא חייבת במס שכר, או שמא מדובר בהטבה שמטבעה הינה בעיקר לנוחות המעביד ולא טובת הנאה לעובד ולפיכך אינה בבחינת הכנסת עבודה בידי העובד ואינה חייבת במס שכר.

לנו נראה כי ישנם טיעונים כבדי משקל התומכים בגישה שאין לראות בשווי ההסעה כהכנסת עבודה בידי העובד, וזאת בין היתר משום שהתנאים שנקבעו על ידי מנהל רשות המיסים למתן פטור ממס בגין ההסעה המרוכזת הינם קפדניים, ויתקיימו, ככל הנראה, אך ורק במקרים בהם ברור כי ההסעה הינה בעיקר לנוחות המעביד.

 

אש"ל לעובד בהתאם לסכומים שנקבעו בתקנות מס הכנסה 

בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ובתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972, נקבע כי החזר הוצאות לעובד בשל ארוחות בעת שהייה מחוץ לתחום הישוב - אינה מהווה הכנסת עבודה בידי העובד בהתקיים תנאים מסוימים. לפיכך, תשלומים לעובד בגין אש"ל בגובה הסכומים שנקבעו בתקנות והעומדים בתנאי התקנות אינם מתחייבים במס שכר.

 

חבות מע"מ על עסקאות אקראי של מוסדות ציבור

ככלל, מס ערך מוסף חל על "עסקה בישראל" ועל "יבוא טובין".

המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כך שהוא כולל כל אחד מאלה:

"(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד; 

 (2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;

 (3) עסקת אקראי."

"עסקת אקראי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ כדלקמן:

"(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;

(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים למלכ"ר או למוסד כספי."

יש לזכור, כי לעניין חוק מע"מ המונח "מכר" כולל גם השכרה של נכס, הקניית רשות להשתמש בנכס בתמורה, הקניית זכות במכס ועוד.

מכאן עולה, כי מכירת מקרקעין ואף השכרתם על ידי מוסד ציבורי (מלכ"ר לעניין מע"מ), וכן רכישת מקרקעין או שכירתם על ידי מלכ"ר יכולה להיחשב כ"עסקת אקראי" החייבת במע"מ. למען הסדר הטוב, נביא להלן טבלה המרכזת עסקאות אקראי להם שותף מלכ"ר, בין אם כרוכש/שוכר או כמוכר/משכיר:

 

מוכר/משכיר	רוכש/ שוכר	סוג העסקה	חייב במס בהתאם לתקנה 6(ב)
מלכ"ר/מוסד כספי	מלכ"ר/מוסד כספי	עסקת אקראי (למעט דירת מגורים)	המוכר
מלכ"ר	אדם פרטי	אין עסקה	לא רלוונטי
מלכ"ר	עוסק	עסקת אקראי	המלכ"ר
אדם פרטי	מלכ"ר	עסקת אקראי (למעט דירת מגורים)	המלכ"ר
עוסק	מלכ"ר	עסקה רגילה	העוסק
עוסק שמוכר דירת מגורים כאדם פרטי	מלכ"ר	אין עסקה	לא רלוונטי

 

 

מע"מ על עסקאות יבוא טובין ושירותים

מעבר לעסקאות במקרקעין כמפורט לעיל, גם עסקאות של יבוא טובין ושירותים עשויות להתחייב במע"מ בידי מלכ"ר/מוסד ציבורי.

ביבוא טובין משולם המע"מ על ידי בעל הטובין. במידה והיבואן הינו מלכ"ר, הרי שהוא ישלם את המע"מ בגין הנכסים המיובאים (אלא אם כן ישנו פטור ספציפי).

גם בקבלת שירותים מתושב חוץ, עלתה לאחרונה טענה מצד רשויות מע"מ לפיה, מאחר ושירות שניתן לתושב ישראל (לרבות מלכ"ר תושב ישראל) נחשב כשירות שניתן בישראל, הרי שחלה על שירות זה חבות במע"מ. בהתאם לתקנה 6(ד) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, מועברת החבות בתשלום המע"מ במקרים אלה מנותן השירות לקונה - מקבל השירות. כלומר, המלכ"ר תושב ישראל שקיבל שירות מתושב חוץ חייב לשלם מע"מ בגין השירותים שקיבל, וזאת באמצעות טופס עסקת אקראי.

 

מתי תועבר החבות לידי המלכ"ר?

מעבר לכל האמור, קיימים מקרים בהם תועבר החבות בתשלום מס העסקאות מנותן השירות לידי המלכ"ר. בתקנה 6(א) לתקנות מע"מ, נקבע כי מוסד ציבורי/מלכ"ר שקיבל שירות ממי שעיקר הכנסתו ממשכורת, גמלה או קצבה, וכן, השירות נמנה על רשימת השירותים שפורטה בגוף התקנה (כגון מופעים, הנחיות, הרצאות, הדרכות ושירותים של בעלי מקצועות חופשיים מסוימים) - יהיה חייב במס בשל השירות, זולת אם קיבל חשבונית מס מנותן השירות.

[להרחבה בעניין הוראות הדיווח החדשות החלות על מוסדות ציבור/מלכ"רים החל משנת 2010 בהתאם לחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009-2010, ראו פירוט במידעוני אגף המסים של משרד BDO מס' 84 ו 87].

 

חוק מיסוי מקרקעין

הסעיף העיקרי הדן בפטורים ממס שבח עבור מוסדות ציבור, הינו סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין. יש להדגיש תחילה, כי הגדרות המונחים "מכירה" ו"זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין, הינן רחבות למדי. כך לדוגמא, "מכירה" כוללת מתן זכות לקבלת זכות במקרקעין וכן, הענקת זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין (לרבות אופציות במקרקעין). הגדרת "זכות במקרקעין" כוללת חכירה לתקופה העולה על 25 שנה, וכן זכויות בנייה נוספות.

 

מהו מוסד ציבורי לעניין חוק מיסוי מקרקעין?

"מוסד ציבורי" מוגדר בסעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין כדלקמן:

"(ד) לעניין סעיף זה, "מוסדות ציבור" - מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לעניין זה על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת."

(ה)  מוסד ציבורי שנקבע לעניין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם לעניין סעיף קטן (ד)."

כלומר, לא כל מוסד ציבורי לעניין סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה ייחשב ככזה גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין. "מוסד ציבורי" לעניין הפטורים בחוק מיסוי מקרקעין הינו מוסד שאושר לעניין הזיכוי מהתרומות לפי סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה או מוסד שאושר על ידי שר האוצר לעניין חוק מיסוי מקרקעין באופן ספציפי (מקרים נדירים).

פטור על הענקת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסד ציבורי

סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "מכירת זכות מקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס". כלומר לפי הסעיף, על מנת שהעברת המקרקעין אל מוסדות ציבור תהא פטורה ממס שבח, אל למעביר לקבל תמורה כלשהי כנגד העברה זו. בהקשר זה, יש לפרש את המונח "תמורה" באופן רחב, כך שכל תמורה, הן ישירה והן עקיפה, עלולה לשלול את מתן הפטור לפי הסעיף.

כאן המקום לציין כי הסעיף אינו דן בשאלת זכותו של נותן התרומה לזיכוי ממס לפי הוראות סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה. מכאן שקיים החשש כי תעלה טענה, לפיה מתן זיכוי ממס לנותן המתנה בשל העברת המקרקעין אל מוסד ציבורי תיחשב כ"תמורה", אשר בגינה יישלל הפטור ממס שבח לפי הסעיף. רשות המסים לא הביעה את דעתה מפורשות בסוגיה זו.

 

קבלת הפטור מותנית בהוראות סעיף 61(ג)

אולם, הפטור הנ"ל אינו מוחלט. על מנת ליהנות מהפטור באופן סופי ומוחלט יש לעמוד בהוראות סעיף 61(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כי:

"מכר מוסד את הזכות במקרקעין שרכישתם היתה פטורה ממס לפי סעיף קטן (א) תוך חמש שנים מיום שרכשה, יהא המוכר חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה פטור ממנו על פי הוראות הסעיף הקטן האמור."

כלומר, כאשר "מוסד ציבורי" מקבל זכות במקרקעין ללא תמורה (קרי - מתנה), יהיה נותן המתנה פטור ממס שבח בגין אותה זכות. אולם, אם המוסד מוכר אותה זכות תוך 5 שנים מיום קבלתה, הוא יתחייב במס שבח שנותן המתנה היה מתחייב בו, לו היה מוכר את הזכות בתמורה מלאה. זאת על מנת לוודא כי מוסדות ציבור לא יהוו כלי לכיבוס מס ולוודא כי התרומה ניתנה באמת לצורך מטרותיו הציבוריות של המוסד הציבורי האמור.

למרות שזה לא כתוב במפורש, הנוהג הוא כי מוסדות ציבור המתחייבים במס שבח עבור נותן המתנה, יחויבו בהפרשי הצמדה וריבית עבור התקופה מיום קבלת המתנה ועד תשלום המס בפועל, בניכוי 30 יום מן התקופה האמורה. עם זאת, מקובל שלא להטיל קנסות.

 

פטור ממס במכירת זכות במקרקעין על ידי מוסדות ציבור

סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע את הפטור שיחול במכירת הזכות במקרקעין על ידי מוסד ציבורי, כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין:

"מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי –

1. אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו - תהא פטורה ממס;
2.  אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ-80% מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל -

(א) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים - יינתן פטור יחסי מהמס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו;

(ב) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים - יינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד- יינתן, בנוסף לפטור האמור, גם פטור על חלק יחסי מהמחצית השנייה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו."

 

הכרעות שיפוטיות בשאלת השימוש במישרין

שאלת השימוש במישרין הינה השאלה הקריטית, שלרוב, תכריע את היקף החבות במס של מוסדות ציבור במכירת זכות במקרקעין שהוחזקה על ידם. נציין בקצרה, כי סביב שאלה זו נתגלו מחלוקות רבות אשר הגיעו להכרעות שיפוטיות, להלן מספר דוגמאות:

 

ע"א 527/69 הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה

בערעור זה הועמדה דירת מגורים לעובד של המוסד ונפסק כי הדירה לא שימשה במישרין את המוסד הציבורי, אלא שהשימוש הינו רק אמצעי להשגת המטרה הציבורית. דהיינו, נכס המשמש במישרין את המוסד הציבורי, הוא נכס המשמש במישרין את המטרה הציבורית של אותו מוסד ציבורי.

 

כפר ילדים ונוער אהבה אגודה לטובת הכלל (עמ"ש 2133/01)

בעניין זה נפסק כי העמדת דירת מגורים לשימושו של מדריך במוסד חינוכי מחוץ לתחומי המוסד, אך בקרבת מקום ממנו, משרתת את המוסד רק בעקיפין ולא במישרין.

 

פרשת שערי צדק (עמ"ש 23/94)

בפרשה זו נקבע כי שעבוד מקרקעין לטובת המטרות הציבוריות מהווה שימוש כלכלי במישרין. במסגרת פשרה שהושגה במסגרת הערעור לעליון בוטלה החלטת וועדת הערר. בעקבות זאת פרסמה רשות המסים את ה"ב 5/98, בה לגישתה נדרש שימוש פיסי בפועל בנכס ולמען המטרה הציבורית במישרין (דחיית גישת השימוש הכלכלי והפיננסי).

 

ע"א 9946/06 קופת חולים כללית נגד מנהל מס שבח מקרקעין אזור ת"א

בפסק הדין בפרשת קופת חולים כללית, קבע בית המשפט העליון כי הפטור ממס שבח למוסד ציבורי בגין מכירת מקרקעין ששימשו במישרין את המוסד, יחול גם בגין זכויות בנייה לא מנוצלות על המקרקעין.

 

פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה

מוסדות ציבור זכאים לפטור ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה, לפי סעיף 49(ב)(6) לחוק מיסוי מקרקעין, ובלבד שנתקיימו כל אלה:

1. המוסד הציבורי מגיש דין וחשבון שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, כאמור בסעיף 9(2) לפקודה, והגיש דין וחשבון כדין בשנים שקדמו לשנת המכירה;

2. המוסד הציבורי עשה שימוש בכל סכום התמורה שנתקבל ממכירת דירת המגורים למטרותיו הציבוריות ורואה החשבון שלו יאשר את השימוש האמור בדין וחשבון השנתי;
3. לפני פטירתו, היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד;
4. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה;
5. המוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר למטרות הציבוריות של המוסד הציבורי בכל סכום התמורה ורואה החשבון שלו יאשר את השימוש כאמור בדין וחשבון השנתי.

• תנאי זה אינו חל על צוואה שנעשתה לפני 17.3.00.

בהוראת ביצוע 12/2004 קבעה רשות המסים את עמדתה, לפיה אין להעניק את הפטור אלא אם קבע המוריש בצוואתו באופן מפורש את השימוש בכל כספי התמורה או כאשר הקביעה בצוואה מותירה שיקול דעת בידי מנהל עיזבון המוריש, נאמנו או המוסד הציבורי עצמו, מה יעשה בכספי התמורה.

לאחר מכן, תוקנה הוראה זו ונקבע, בתוספת לה"ב מיום 27.8.2008, כי הפטור יינתן גם במקרים שבהם המוריש ציווה את רכושו לטובת מוסד ציבורי, אולם לא הגדיר בצוואה את השימוש הספציפי שיעשה המוסד בכספי המכירה. במקרים אלה, ניתן להסתפק באישור רואה חשבון באשר לשימוש המוגדר שיעשה בכספי תמורת מכירת הדירה ובלבד שישמשו במישרין את מטרותיו הציבוריות של אותו מוסד ציבורי.

---

 

צור קשר עם המומחים שלנו למיסוי מוסדות ציבור