כללי
ככלל, קיימות שתי שיטות דיווח לעניין פקודת מס הכנסה – הראשונה, שיטת דיווח על בסיס מזומן, והשנייה, שיטת דיווח על בסיס מצטבר. בשיטה הראשונה מועד ההכרה בהכנסה או בהוצאה הוא לפי מועד התשלום בפועל, ובשיטה השנייה עיתוי ההכרה בהכנסה או בהוצאה הוא לפי מועד קבלת השירות או המוצר, וללא קשר לביצוע התשלום עבורם בפועל. פקודת מס הכנסה לא קבעה הוראות לגבי שיטת הדיווח הנבחרת, אולם בפסיקת בתי המשפט בישראל נקבע הכלל לפיו דיווח על בסיס מזומן אפשרי בעסקים שאופיים פשוט במהותו ושבהם לא קיים מלאי, או שהמלאי הקיים בהם הוא שולי. לאור זאת, התפתחה הפרקטיקה לפיה בעלי מקצועות חופשיים, נישומים שאינם מחזיקים מלאי, עסקים קטנים ונותני שירותים בהיקפים קטנים מדווחים לפי בסיס מזומן, ואילו עסקים גדולים מדווחים לפי בסיס מצטבר.
לעומת זאת, כללים שונים בתכלית השוני חלים בכל הנוגע לדיווח לרשויות מע"מ. חוק מע"מ קובע באופן פוזיטיבי מהו מועד הדיווח על הסוגים השונים של העסקאות. כך לדוגמא, בעסקת מכר של טובין חבות המס נקבעת במועד מסירת הטובין ללקוח, ואם נמסרו בחלקים – על כל חלק וחלק מהם. חשיבותו של מועד החבות במס נובע מהעובדה שהמועד להוצאת החשבונית, מועד הגשת הדיווח התקופתי ומועד תשלום המס נגזרים ממועד חבות המס.
לאחרונה, עבר תיקון מס' 41 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן – "חוק מע"מ"), ובמסגרתו שונה מועד החיוב במע"מ במתן שירותים מבסיס מצטבר לבסיס מזומן, בעיקר ביחס לנותני שירותים קטנים ובינוניים. במסגרת מאמר זה נסקור את הוראות התיקון ונעמוד על חשיבותו הרבה.
הרקע לתיקון מס' 41 לחוק מע"מ
בעבר, טרם תיקון מס' 41, קבע חוק מע"מ כי מועד החבות במס בעסקאות למתן שירותים יחול במועד נתינת השירות. במקרים בהם השירות נמשך על פני תקופה וניתן להפריד בין חלקיו – מועד החיוב יחול בעת מתן כל חלק וחלק. בשירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו, יחול מועד החבות במס בסיום נתינת השירות.
במצב זה, נדרשו עצמאיים ונותני שירותים רבים להנפיק חשבוניות מס, לדווח על ההכנסה ולשלם את מס העסקאות במועד מתן השירות. במקרים רבים, מועד מתן השירות חל זמן רב בטרם קבלת התשלום מהלקוח. כך, נוצר מצב בו נותן השירות לא היה רק בגדר "צינור" להעברת תשלומי המע"מ ממקבל השירות לרשויות המס, אלא מקור מימון לתשלומים אלו. מנגד, הלקוחות שהינם עוסקים יכלו לקזז את המס ששילמו בעסקאות אלו, על פי חשבונית המס שקיבלו, זמן רב לפני ששילמו עבור העסקה.
מעבר לבעיית המימון, מצב בעייתי זה קיבל משנה תוקף במקרים בהם, בסופו של יום, נותן השירות לא הצליח לגבות את הכסף המגיע לו מהלקוח. במקרה שכזה, נותן השירות יצא ניזוק פעמיים: לא זו בלבד שלא קיבל את התשלום עבור מתן השירות אלא גם נדרש לשלם מע"מ לרשויות המס בגין שירות זה. בהערת אגב נציין, כי נותן שירות (או בעל עסק אחר) רשאי, אם עמד ברשימה ארוכה של תנאים, לבקש החזר מס בגין עסקה שלא קיבל את התשלום עבורה (חוב אבוד), אולם עליו להוכיח לרשויות מע"מ, בין היתר, כי מדובר ב"חוב אבוד" שלא ניתן לגבותו מהלקוח, ולעיתים, אין המדובר בהוכחה פשוטה, אלא בכזו הכרוכה במאמצים רבים מצד נותן השירות. בנוסף, ואף אם יוחזר המס, כאמור, ההחזר, בדרך כלל, יבוצע זמן רב לאחר תשלום המע"מ.
תיקון מס' 41 לחוק מע"מ
במטרה להתגבר על הבעיה האמורה נקבע בתקנות מס ערך מוסף כי בעסקאות מסוימות, כגון השכרת נכסים, מתן אשראי וכן מתן שירותים על ידי בעלי מקצועות חופשיים מסוימים (עורכי דין, רואי חשבון, אדריכל, שמאי, רופאים וכד'), יחול חיוב במס על בסיס מזומן. אולם, תקנות אלו חלו על היקף מוגבל של נותני שירותים, ולכן בעסקאות למתן שירות שביצעו נותני שירות שאינם ברשימה, הבסיס לפיו נקבע מועד חבות המס נותר כשהיה – בסיס מצטבר ולא בסיס מזומן, כך שביחס אליהם הבעיה לא באה על פתרונה.
במסגרת הוראת שעה לשנים 2009 ו-2010, אשר נועדה להיטיב עם עסקים קטנים ובינוניים, נקבע בתקנות מס ערך מוסף כי בעסקאות של נותני שירותים שמחזור עסקאותיהם אינו עולה על 15 מליון ₪, חבות המס תחול על בסיס מזומן. במסגרת נותני שירותים נוספים אלו ניתן למנות, למשל, עסקים למתן שירותי ניקיון, שמירה, סיעוד, קייטרינג, הובלה, טיפוח ויופי, סוכנויות נסיעות ועוד.
הוראת השעה האמורה פקעה בסוף שנת 2010, והמחוקק החליט לעגן את ההוראה זו בחקיקה ראשית, שתחול מיום 1.1.2011 ואילך. חקיקה זו עברה במסגרת תיקון מס' 41 לחוק מע"מ.
גיבוש תיקון מס' 41 לחוק מע"מ
בתיקון 41 לחוק מע"מ נקבע כי, ככלל, בעסקאות של מתן שירות, יחול החיוב במס על בסיס מזומן ולא על בסיס מצטבר, ובלשונו של החוק – "בשירות חל החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל". בכך באו דברים על פתרונם בהוראת קבע שמפשטת את הכללים. כמובן, ממועד החבות האמור ייגזר המועד להוצאת חשבונית המס, המועד לדיווח וכדומה.
כלל זה הוחרג ביחס לנותני שירותים מסוימים שמחזור עסקאותיהם עולה על 15 מיליון ₪, קרי – ביחס לעסקים גדולים, שלגביהם מועד החיוב נותר על בסיס מצטבר כאמור לעיל. קרי, בעסקאות למתן שירותים שביצעו נותני שירותים אלו, החבות במס תחול במועד מתן השירות, בעסקאות למתן שירות מתמשך שניתן להפריד את חלקיו – יחול מועד החיוב כל חלק שניתן, ובעסקאות שההפרדה, כאמור, איננה אפשרית – יחול מועד החיוב במס בסיום נתינתו.
סיכום
תיקון מס' 41 לחוק מע"מ קבע בחקיקה ראשית כי במתן שירות על ידי עסקים קטנים ובינוניים יחול החיוב במס על בסיס מזומן. בכך, ניתנה הקלה משמעותית לעסקים אלו מבחינה תזרימית – העברת המס לרשויות מע"מ, לא בטרם קבלת התמורה בעד השירות שהעניקו אלא לאחריה. אין ספק, כי צעד זה חיוני והכרחי לחיזוקם של העסקים הקטנים והבינוניים בישראל, ונקווה כי בעקבותיו יבואו צעדים נוספים לחיזוקו של סקטור חשוב ומרכזי זה בכלכלת ישראל.
צור קשר עם המומחים שלנו למיסים
הירשם לניוזלטר ולעדכונים אחרונים מ BDO זיו האפט
Please fill out the following form to access the download.