האם בגלל משבר הקורונה תצטרכו לשלם מס הכנסה על חוב אבוד?

מאת: עו"ד (רו"ח) אייל רובין ועו"ד חנה סלומון

עיתוי משבר הקורונה כמשבר שתחילתו ברבעון הראשון של שנת 2020, לאחר שנת 2019 בה נהנה המשק הישראלי מצמיחה מרשימה, צפוי להציב אתגר משמעותי בתחום ההכרה לצורכי מס של החובות המסופקים. במילים פשוטות וברורות, יישום דווקני של הוראות החוק בעניין עלול להביא מצב בו ישולם מס על הכנסה שהופקה בשנת 2019, אך בפועל גבייתה תיכשל בעקבות משבר הקורונה והשבר הכלכלי הנלווה אליו. אין צורך גם להזכיר כי במדינתנו, משהוכרה הכנסה חייבת לצורכי מס בשנת 2019, לא תעזור ההכרה בהפסד בשנת 2020, שכן פקודת מס הכנסה, כפי שנפסק בעניין הירשזון, איננה מאפשרת "גלגלול לאחור" של הפסדים, או תיקון בדיעבד של דוחות המס לשנת 2019. בהערת אגב יוסבר לעניין המע"מ, כי דין המע"מ אומנם מטיל על העוסק את תשלום המע"מ בגין חשבונית המס כבר כעת הוצאתה, ובכך מטיל עליו נטל תזרימי כבד, אך בסופו של יום מאפשר הוצאת הודעת זיכוי בגין חוב אבוד תוך שלוש שנים ממועד הוצאת חשבונית המס המקורית. כך שלמעשה דווקא בעולם  מס ההכנסה עלול להיגרם לנישום נזק בלתי הפיך.

סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה קובע את הסדר המס החל בעניין חובות מסופקים. הסעיף מאפשר הכרה בחובות רעים או בחובות מסופקים שנוצרו במישור העיסקי, ואשר להנחת דעתו של פקיד השומה הפכו לחובות רעים במהלך שנת המס. הסעיף נועד ליתן מענה לנישום המנהל את חשבונותיו בשיטה המצטברת, המכירה גם בהכנסות שלא נתקבלו בפועל, באופן בו הנישום לא יחוייב  במס על הכנסות תיאורטיות שלא תתקבלנה. הסעיף איננו קובע מסמרות מהן דרכי ההוכחה להפיכתו של חוב לחוב רע, ואולם ברור כי חובת ההוכחה חלה על הנישום הנדרש לשכנע את פקיד השומה כי החוב הפך לחוב רע. עוד ברור כי אין די באמירה בעלמא של הנישום על פיה סיכויי הגביה נמוכים. בפרקטיקה, מקובל כי לצורכי הוכחת הפיכתו של חוב לחוב אבוד יפרט הנישום את ההליכים המשפטיים שננקטו לשם גביית החוב ואכיפת התשלום על החייב. עם זאת, במקרים בהם נקיטה בהליכים מעין אלה איננה כדאית מבחינה כלכלית, ניתן להסתפק גם בפירוט המצב המשפטי שבעקבותיו אין כדאיות בנקיטה בהליכי גביה (הליכים יקרים ביחס לסכום החוב, היעדר יכולת תשלום לחייב וכו'). עוד מוסכם כי משעמד הנישום בחובת ההוכחה כאמור, עצם הימשכותם של ההליכים המשפטיים אין בו כדי לשלול את ההכרה בחוב כחוב אבוד.

לענייננו, הבעייתיות בהוראות הסעיף נעוצה בעיתוי ההכרה בחוב כחוב אבוד, וביתר פירוט, כיצד יש לפרש את דרישת הסעיף לכך ש"החובות נעשו רעים במהלך שנת המס". כאמור, עיתוי המשבר הכלכלי שפרץ ברבעון הראשון של שנת 2020 עלול להביא למצב בו הנישום יתחייב בתשלום מס בהתאם לדוחות המס של שנת המס 2019 שעה שברור לכל כבר במועד הגשת הדוח כי חלק מההכנסות להן זכאי הנישום לא ייגבו על ידו בפועל. כך למשל קובע קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה כי "מועד המבחן להיות חוב רע או חוב מסופק הוא יום המאזן המסיים של השנה שלגביה הוצאה שומה".

לסיום ייאמר, כי מעבר להבעת תקווה כי רשות המיסים תפעיל שיקול דעת, ולא תאפשר תשלום מס על הכנסות שלמרבה הצער לא ייגבו, על הנישום לבחון את מכלול האפשרויות העומדות בפניו כדי למנוע הכרה בהכנסה עוד בשנת 2019. אין ספק כי קיימת השלכה של הרישום החשבונאי בעניין ההפרשה לחובות מסופקים בדוחות הכספיים לשנת 2019 על ההכרה בחובות הרעים בדוחות המס המוגשים בגין שנה זאת. אם וככל שהנישום מיישם תקינה חשבונאית המאפשרת הכרה ב"הפרשה כללית" לחובות מסופקים, הפרשה המתחשבת בסטטיסטיקה ובמודל גביה אמפירי, ייתכן והנישום יוכל להסתייע ברישום החשבונאי אף לצורכי מס בהתאם לפסיקה בעניין החברה האמריקאית ישראלית לגז. מעבר לכך, ברור למעלה מכל ספק כי בנסיבות העניין נדרשת הבהרה של רשות המיסים, וייתכן אף שיידרש תיקון תחיקתי, באופן שימנע מצב אבסורדי של הטלת המס בגין הכנסות שסופם מעיד כי לא נבראו מעולם. כל תוצאה אחרת תהא בבחינת תוצאה שהדעת אינה יכולה לסבול.