שאלות ותשובות בעת יישום IFRS 15, הכנסות מחוזים עם לקוחות לאור משבר הקורונה (COVID 19)

לאור משבר הקורונה, לא צפוי שאוכל לגבות את התמורה מהלקוח או מהלקוחות שלי, מה ההשפעה האפשרית על הדיווח הכספי?

במקרים בהם החברה לא צופה כי ניתן יהיה לגבות את התמורה מהחוזה מאחר וחל שינוי מהותי בעובדות ובנסיבות, הרי שהחוזה אינו עומד יותר בתנאי הסף להכרה בהכנסה. בהתאם לכללים שנקבעו כשהחברה התקשרה בחוזה וניתן יהיה להכיר בהכנסה מהחוזה רק במידה והחברה קיימה את כל מחויבויותיה להעביר סחורה או שירותים ללקוח וכל התמורה שהובטחה בגין החוזה התקבלה לידי החברה והיא אינה ניתנת להחזר.

ככל שבהמשך יחול שינוי לטובה בצפי הגביה מהלקוח יחול שינוי גם באופן ההכרה בהכנסה.

הלקוח טוען לביטול החוזה בשל "כוח עליון" מה ההשפעה האפשרית על הדיווח הכספי?

במקרה כאמור יש לבחון תחילה מה הנפקות המשפטית של טענת הלקוח. אם החברה אכן מגיעה למסקנה כי הלקוח אכן רשאי לבטל את החוזה משפטית, בטענה של כוח עליון, הרי שהחוזה אינו עומד יותר בתנאי הסף להכרה בהכנסה בהתאם לכללים שנקבעו בעת הכניסה לחוזה והכנסה בגין תמורה שהתקבלה תוכר רק אם היא אינה ניתנת להחזר והחברה קיימה את כל מחויבויותיה להעביר סחורות או שירותים ללקוח בהתאם לחוזה.

במקרים כאמור על החברה לבחון בנוסף האם לא נדרשת ירידת ערך ללקוחות, נכסים בגין חוזה ועלויות לקיום והשגת חוזה שהתהוו לחברה בהקשר של החוזה.

לאור משבר הקורונה החברה צופה שהתהוו לה בתקופות הקרובות עלויות נוספות בשל הקושי להשיג את חומרי הגלם הדרושים לקיום החוזה, מהי ההשפעה על החברה אשר מכירה בהכנסה לאורך זמן תוך שימוש בשיטת התשומות (INPUT) ?

בהנחה שהחוזה עדיין צפוי להיות רווחי, הרי שיש לבחון את ההשפעה של העלויות הנוספות על שיעור ההתקדמות של החברה במילוי מחויבות הביצוע שלה. שיעור זה, אשר בדרך כלל מורכב מהעלויות המצטברות מהחוזה נכון לתקופת החתך המחולקות בסך העלויות הצפויות מהחוזה, משפיע על ההכרה בהכנסה שתוכר בתקופה בגין החוזה.

כאשר חל גידול בעלויות שהחברה צפויה לשאת כדי לקיים את התחייבויותיה עליה לעדכן הן את העלויות המצטברות בפועל (המונה) והן את כלל העלויות הצפויות מהחוזה (המכנה), בבחינת שיעור ההתקדמות של החברה במילוי מחויבות הביצוע שלה ולכן את ההכרה בהכנסה, כך שההשפעה משינוי אומדן של עלויות החוזה תבוא לידי ביטוי כבר בתקופה הנוכחית. יש לציין כי אין לקחת בחשבון בחישוב זה עלויות הנובעות מבזבוז או מחוסר יעילות.

לאור קשיים בתפעול השוטף של החברה הנובע מהתפשטות הקורונה החברה צופה שיחול שינוי במחיר העסקה הנובע מקנסות בשל איחור צפוי במסירה, ביטול של בונוסים שהיו צפויים בשל עמידה מוקדמת ביעדים או צפייה תקפה של הלקוחות להנחה במחיר "בשל המצב". מה ההשפעה האפשרית על הדיווח הכספי?

בכל תקופת דיווח נדרש לבחון את ההשפעה של שינויים בתמורה המשתנה על מחיר העסקה. על הבחינה לכלול את כל האלמנטים שתמורה משתנה עשויה לכלול ולהתייחס בין היתר:

לאירועים שלא היו ולכן לא נבחנו במועד ההתקשרות לראשונה, לדוגמה שינויי חוזה שטרם אושרו על ידי הצדדים לחוזה או תלונות ותביעות לא צפויות של הלקוח למשל בשל איחור במסירה.
לשינויים בתמורה המשתנה שהתבררו עם חלוף הזמן כמו גם לשינויים שחלו במגבלה האפקטיבית על התמורה המשתנה מאחר ואי הוודאות התבררה/התבררה בחלקה.

שינויים עוקבים במחיר העסקה יוכרו על אותו בסיס כמו במועד ההתקשרות בחוזה ולא ישקפו שינויים במחירי המכירה הנפרדים שהתרחשו לאחר מועד ההתקשרות בחוזה. במקרים בהם החוזה כולל יותר ממחויבות ביצוע אחת, יש לבחון האם חלות ההוראות המפורשות לייחוס הנחות או תמורה משתנה לחלק אך לא לכל מחויבויות הביצוע שזוהו בחוזה. במקרים אלו השינוי העוקב במחיר העסקה ייוחס רק למחויבויות ביצוע אלו ולא לכלל מחויבויות הביצוע שזוהו בחוזה.

לאור משבר הקורונה החברה נאלצה לשנות את החוזה עם הלקוח (להבטיח סחורות או שירותים נוספים שלא נכללו בחוזה המקורי, לעדכן את התמורה או לדחות את מועד בגביה). כיצד יש לטפל בשינוי זה?

בהנחה שהשינוי בחוזה כולל שינוי בתחולה ו/או במחיר של חוזה קיים שאינו מהווה שינוי באומדנים של החברה בהקשר של תמורה משתנה, אזי שינוי החוזה (שאינו עונה לקריטריונים של חוזה נפרד כמובהר להלן) יטופל כ-

ביטול של החוזה הקיים ויצירה של חוזה חדש, במקרים בהם יתרת הסחורות והשירותים, שהחברה טרם העבירה ללקוח, הינם מובחנים מהסחורות או מהשירותים, שכבר הועברו ללקוח נכון למועד תיקון החוזה (למשל, כאשר החוזה כולל מספר מחויבויות ביצוע).
במקרים בהם נכון למועד שינוי החוזה נותרה בו מחויבות ביצוע יחידה אשר קוימה נכון למועד השינוי באופן חלקי בלבד, כך שלא ניתן להפריד בין יתרת הסחורות והשירותים שנותרו בחוזה מאלו שהועברו ללקוח, אזי יש לטפל בשינוי החוזה כאילו הוא מהווה חלק מהחוזה הקיים ולבצע תיאום של ההכנסות על בסיס מצטבר (catch-up basis ).
שילוב השיטות שלעיל (במידה ורלוונטי).

במקרים בהם היקף החוזה גדל בשל תוספת של סחורות או של שירותים מובחנים והתמורה גדלה בסכום המשקף את מחירי המכירה הנפרדים של סחורות ושירותים אלו (בהתאמות הנובעות מהנסיבות של החוזה הספציפי כמו הנחה המשקפת עמלת סוכן ש"נחסכה") אזי יש לטפל בשינוי החוזה כחוזה נפרד, נוסף.

יודגש כי במקרים בהם חל שינוי בתמורת החוזה (למשל העלאה בתמורת העסקה בשל העלאה לא צפויה במחיר חומרי הגלם) אולם הלקוח טרם אישר את השינוי, אזי השינוי יטופל במסגרת הכללים של תמורה משתנה ולא כשינוי חוזה.

החברה כבולה בחוזה ארוך טווח וכעת צופה לאור השינוי בשווקים שעמידה בהוראות החוזה תביא את החברה להפסד מביצוע הפרויקט, מה ההשפעה על הדיווח הכספי?

נדרש להכיר ולמדוד בדוחות הכספיים הפרשה בגין החוזה המכביד. חוזה מכביד הינו חוזה שבו העלויות הבלתי נמנעות לצורך עמידה במחויבויות על פי החוזה עולות על ההטבות הכלכליות החזויות להתקבל על פיו. לצורך מדידת ההפרשה יחושבו העלויות הבלתי נמנעות לצורך עמידה במחויבויות על פי החוזה כנמוך מבין העלות הנדרשת לקיום החוזה או לחילופין הפיצויים והקנסות שינבעו מאי-עמידה בו.

עד כה התקינה לא הגדירה מה ניתן לכלול במסגרת העלויות לקיום חוזה. בהתאם לתיקון ל-IAS 37, אשר פורסם בימים אלו (ה-14 למאי 2020) עלויות לקיום חוזה הן עלויות שניתן ליחס באופן ישיר לחוזה ושלכן כוללות את המרכיבים הבאים:

העלויות התוספתיות הנדרשות לקיום החוזה באופן ישיר, למשל עבודה ישירה וחומרים.
הקצאות של עלויות אחרות שקשורות באופן ישיר לקיום חוזים, למשל עלות הפחת של פריט רכוש קבוע אשר משמש לקיום החוזה או עלויות הקשורות לניהול ופיקוח על החוזה.

התיקון מבהיר כי העלויות שנכללות בחישוב ההפרשה בגין חוזה מכביד הם גם עלויות תוספתיות וגם עלויות ישירות נוספות (בדרך של הקצאה). לפני התיקון, אי בהירות ביחס לעלויות שיש לכלול בחישוב ההפרשה הביאה למדיניות חישוב שונה בחברות שונות. כמו כן, התיקון מבהיר שבבחינת עלויות לקיום חוזה על החברה לזהות את העלויות הקשורות למשאבים הנדרשים לקיומו, זאת ללא קשר לדרך בה בחרה החברה להשיג משאבים אלו. [P1] לכן בין אם החברה שכרה את הציוד הדרוש לה לצורך קיום החוזה הספציפי ובין אם יש בבעלותה את הציוד הדרוש לקיום חוזים כאמור, יש לקחת בחשבון את עלות המשאב (עלות השכירות או עלות הפחת על הציוד אשר ישמש לקיום החוזה) בבחינת עלויות לקיום חוזה.

בנוסף, התיקון מבהיר כי בנכסים ששימשו לקיום החוזה נדרש להכיר בהפסד מירידת ערך טרם ההכרה בהפרשה להפסד בגין חוזה מכביד. כיום IAS 37 קובע שיש להכיר בהפסד מירידת ערך טרם ההכרה בהפרשה להפסד בגין חוזה מכביד, לנכסים שיוחדו לחוזה. התיקון מבקש לחדד שהכרה בהפסד מירידת ערך כאמור, נדרשת לכלל הנכסים ששימשו את החוזה, גם אם לא נעשה בהם שימוש בלעדי לצורך קיום החוזה הספציפי.

התיקון ל-IAS 37 ייכנס לתוקף החל מהתקופות השנתיות המתחילות מיום 1 בינואר 2022 בדרך של השפעה מצטברת על יתרת העודפים בשנה בה מיושם התיקון (ללא תיקון מספרי השוואה) וזאת בגין חוזים שעדיין פתוחים בתחילת התקופה של מועד היישום לראשונה. יישום מוקדם אפשרי.

בחרנו להביא בפניכם מספר שאלות ותשובות שעשויות לעלות בחברות שונות לאור ההשלכות של משבר הקורונה על המצב החברה בבואה לערוך את דוחותיה הכספיים ליום 31 במרץ 2020 (בהקשר זה, ראוי לבחון את האירועים שיחלו עד למועד אישור הדוחות הכספיים גם בהינתן הוראות IAS 10 אירועים לאחר תקופת הדיווח). ברי כי בשל ההשלכות הנרחבות של המשבר הרשימה אינה סגורה ויש לבחון בתשומת לב את השלכות המשבר בכל חברה וחברה בהתאם לעובדות והנסיבות.

פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר.

ליצירת קשר עם המומחים שלנו

לחזרה לעמוד הראשי של שאלות ותשובות בנושא משבר הקורונה והדיווח הכספי