מאמרים
פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים
5 ביולי 2023
האם ניתן לתבוע פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים? בשאלה זו אדון במאמר זה.
שאלה זו מתעוררת כל פעם מחדש בבוא משקיע לבחון ביצוע עסקה של רכישת מניות או רכישת פעילות. לשאלה זו השפעה מכרעת על מבנה העסקה המומלץ, שכן ברוב המקרים, הכדאיות שברכישת נכסים גבוהה מזו שברכישת מניות וזאת אם וככל שענייננו בנכסים בני-פחת, זאת מעבר לשיקולי המס האחרים.
ואסביר - בעסקה של רכישת מניות נזקפת תמורת הרכישה, לצורכי מסים, לעלות המניות. עלות זו אינה מזכה, בדרך כלל, את הרוכש בפחת אלא מהווה בסיס לחישוב רווח ההון העתידי במכירת מניות החברה הנרכשת, אם וככל שאלה יימכרו. עניין זה בא לידי ביטוי בפס"ד כלל חברה לביטוח בע"מ (ע"א 3890/13), בו נפסק כי לא ניתן לייחס את עלות רכישת החברות לניהול קרנות פנסיה לנכסים אחרים מלבד המניות (כגון מוניטין או סינרגיה).
לעומת זאת, ברכישה ישירה של הנכסים בני הפחת, יהא הרוכש זכאי לתבוע בניכוי, מדי שנה, החל במועד שבו החלו הנכסים לשמש בייצור הכנסה, הוצאות פחת בגין הנכסים וזאת בשיעורים הנעים, בדרך-כלל בין 4% ל- 33% (למעט חריגים כגון קרקע שאינה זכאית לפחת, פחת מואץ וכו'). פחת זה מיועד לבטא, למעשה, את ירידת הערך של הנכס כתוצאה מהתיישנות, בלאי ושחיקה. באמצעות הפחת ניתן לפרוס את עלותו של הנכס על פני תקופת השימוש בו, כך שתיווצר הקבלה בין תקופת הפקת ההכנסות מהנכס לבין תקופת ההכרה בהוצאות בגינו.
מקובל, בהתאם לכללי החשבונאות, לבצע ייחוס של עלויות הרכישה לנכסים ולהתחייבויות של הפעילות הנרכשת (תהליך PPA - Purchase Price Allocation ) תהליך זה מבוסס על הערכה פרטנית של השווי ההוגן (Fair Value) של הנכסים המוחשיים, הנכסים הבלתי מוחשיים המזוהים והמוניטין הנרכשים.
בכללי החשבונאות נקבעו כללים ברורים בדבר הפחתתם או אי הפחתתם של נכסים בלתי מוחשיים שנרכשו. תקני החשבונאות התייחסו לסוגיה זו בכובד ראש ונתנו פתרונות שונים בהתאם לסוג הנכס ולשימוש בו. דא עקא, דיני המס לא הדביקו את כללי החשבונאות. בדיני המס קיימים מעט סעיפים בהם ישנה התייחסות מפורשת להפחתתם של נכסים בלתי מוחשיים. הסיבה לכך נעוצה בעובדה שדיני המס בכלל ותקנות הפחת בפרט (שנקבעו בשנת 1941 וכמעט לא עודכנו במהלך השנים) התגבשו בתקופה בה נכסי ההון העיקריים בכלכלה היו נכסים פיזיים. התייחסות לקונית זו מצידו של המחוקק, יחד עם התקדמות הטכנולוגיה לאורך השנים גורמת למחלוקות רבות בין הנישומים לבין פקידי השומה ולאי אחידות בטיפול המיסויי על ידי נישומים שונים.
לאור האמור לעיל, נראה כי על מערכת המס להתאים את עצמה לכללי החשבונאות המקובלים בישראל וכללי החשבונאות הבינלאומיים (IFRS), ולהתחשב ברציונל הכלכלי הגלום בניכוי פחת בנכסים בלתי מוחשיים. בשנים האחרונות אנו רואים ביטוי לניסיון לבצע התאמה זו, כפי שיפורט בהמשך מאמר זה.
כללים ספציפיים
בסעיפים 17(8) ו-21 לפקודת מס הכנסה נקבע כי יותר ניכוי פחת בשל נכסים בהתאם לאחוזים שייקבעו בתקנות. להלן נמנה את הדוגמאות הבולטות בהן נקבע בתקנות שיש להתיר פחת בשל נכסים בלתי מוחשיים:
א. פחת בשל מוניטין: בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 נקבע כי יותר פחת בשיעור 10% בגין רכישת מוניטין (בהתקיים מספר תנאים). יודגש, כי המונח מוניטין אינו מוגדר במפורש בחקיקת המס וסביב הגדרה זו התנהלו דיונים רבים. מקובל לראות במוניטין כמכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים אותם הוא מעניק ואיכות מוצריו. המוניטין הוא הדבר שגורם ללקוחות לשוב ולפקוד את העסק. הגדרה זו אינה תואמת בהכרח להגדרה החשבונאית וברוב המקרים ערך המוניטין לצרכי מס יהיה שונה מהערך בהקצאת עלויות הרכישה לצורכי החשבונאות. לא מן הנמנע כי המוניטין המיסויי יכלול סכומים שסווגו, בכללי החשבונאות, כנכסים בלתי מוחשיים אחרים.
ב. פחת בשל תוכנות מחשב: בהתאם לגישה המקובלת על רשות המיסים, תוכנות מחשב נחשבות כחלק מהמחשבים האלקטרוניים לגביהם נקבעו שיעורי פחת מפורשים בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 וזאת בשיעור 33% עבור מחשבים אישיים ו- 25% עבור מחשבים אחרים.
בנוסף לתקנות אלה, נקבעו בחקיקה מפורשת שני מקרים בהם מותרת הפחתת נכסים בלתי מוחשיים:
• בסעיף 2 לחוק עידוד התעשייה (מסים), התשכ"ט-1969, נקבע כי ניתן לנכות פחת בשל פטנט או ידע שנרכשו על ידי חברה תעשייתית (חברה ש- 90% מהכנסותיה הם מפעילות ייצורית). בסעיף נקבע, כי חברה תעשייתית זכאית לתבוע פחת בשיעור 12.5% בשל רכישת פטנט, זכות לניצול פטנט או ידע המשמשים לפיתוחו או קידומו של המפעל התעשייתי.
• בסעיף 20א(א)(1) לפקודת מס הכנסה נקבע כי הוצאות (לרבות הוצאות הוניות) לביצוע מחקר מדעי בתחומי התעשייה, החקלאות, התחבורה או האנרגיה, שאושר בידי מי שהסמיך השר הממונה על המשרד שבתחום פעולתו נוגע המחקר, יותרו בניכוי מהכנסתו של הנישום בשנת המס שבה שולמו, וזאת בקיום תנאים מסוימים. כמו כן, בסעיף 20א (2) נקבע כי הוצאות הוניות למחקרים מדעיים שהוציא נישום לפיתוח או קידום מפעל, אשר סעיף 20א(א)(1) לא חל עליהן, יותרו בניכוי בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל משנת המס בה שולמו.
כמו כן, בחוזר מס הכנסה 15/2002 הביעה רשות המיסים את עמדתה בנושא סוגי ההוצאות השונים הקשורים באתרי אינטרנט וקבעה כי, ככלל, עלויות הקמה ראשוניות של אתרי אינטרנט, החל משלב הרעיון ועד לאחר העלאת האתר לאוויר ותיקון ליקויים שהתגלו, יהוונו ויופחתו בדומה לשיעור הפחת על מחשבים (25% או 33%).
הגישה המסורתית
הגישה שהייתה מקובלת בעבר ונראה כי רשות המיסים טרם זנחה אותה סופית, הינה כי נכס שלא נקבעו לגביו שיעורי פחת בתקנות- לא ניתן לנכות בגינו פחת. גישה מחמירה זו מסתמכת על פסק דין נצבא (ע"א 306/59) שניתן בשנות השישים. לפי גישה זו, העובדה שהמחוקק בחר שלא לקבוע אחוזי פחת לנכס מסוים מלמד כי אין הוא מתיר בניכוי פחת כאמור. לראייה, כאשר ביקש המחוקק לקבוע פחת בשל נכסים בלתי מוחשיים, כגון מוניטין, ידע, פטנטים ותוכנות, הוא עשה זאת מפורשות.
גישה זו למעשה סותרת את עיקרון הטלת "מס אמת" על נישום, שכן מוטל מס על הונו של נישום, על ידי אי התרת הוצאות פחת כלכלי, זאת בניגוד לעמדה הרצויה לפיה יש להתיר בניכוי הוצאות אמיתיות שיצאו בייצור הכנסה.
בשנים האחרונות קיימת נטייה לטעון כי הגישה מיושנת ואינה מתאימה לפרשנות שמתווים בתי המשפט בשנים האחרונות. לפי גישה חדשנית זו, גם במקרים בהם לא נקבעו שיעורי פחת מפורשים, ניתן יהא להפחית את הנכס, אם וככל שיוכח כי הנכס מתבלה עם השנים וכי יש מקום, הן כלכלית והן חשבונאית, לתבוע פחת בגינו (הגישה החדשה).
הגישה העכשווית
אם כן, על מה מתבססת הגישה העכשווית? כב' השופטת ברכה אופיר-תום ציינה בכמה מפסקי הדין (עמ"ה 102/99 עינבר היכלי יופי לכלה; עמ"ה 23/95 פז גז; עמ"ה 1207/00 יעקב יעקבי ובניו) שניתנו על ידה בבית המשפט המחוזי בת"א, כי ניתן יהא לקבוע שיעורי פחת לנכסים בלתי מוחשיים, גם כאשר לא נקבעו לנכסים אלה שיעורי פחת בתקנות. בהתאם לפסיקה זו, לא ייתכן ששיעורי הפחת יהיו מנותקים באופן מוחלט מהמציאות הכלכלית של הנכס כמו גם מתכלית פקודת מס הכנסה וכי הפחת המיסויי צריך לשקף את הפחת האמיתי של הנכס.
כך לדוגמה, בפס"ד עינבר היכלי יופי לכלה הסבירה השופטת את קביעתה על ידי אזכור כללי החשבונאות, הקובעים כי הוצאה הונית שנועדה לרכישת נכס קבוע, מהווה הוצאה שתשמש את העסק במשך מספר שנים. לכן, על פי עקרון ההקבלה נדרש לשייך חלק מן ההוצאה לכל שנה בה הפיק הנכס הכנסות. הקבלה זו תיעשה למעשה על ידי הפחתת חלק מהנכס בכל שנה, לפי הפחת הכלכלי שלו, ובכך לייחס חלק מההוצאה בכל שנה; בפס"ד פז גז נקבע כי למרות פסיקת בית המשפט בעניין נצבא (כאמור לעיל), שלא התיר ניכוי פחת על נכסים שלא הופיעו בתקנות הפחת, הרי שנוכח מגמת הליברליזציה לפיה הנישום יכול לתקוף חקיקה הסותרת את המציאות הכלכלית (קרי הפחת הכלכלי), החלטה בעניין זה יכולה להשתנות ולהיות חיובית.
פסיקות אלה מסייעות לנישומים לנסות ולטעון, במקרים המתאימים, כי יש להתיר להם להפחית נכסים בלתי מוחשיים שלא נקבעו להם שיעורי פחת, על בסיס הערכות כלכליות מבוססות וכן לנסות לסתור את שיעורי הפחת שנקבעו לנכסים אחרים בתקנות הפחת אם וככל שעולה בידם להראות כי הפחת שבתקנות מנותק לגמרי מהמציאות הכלכלית לאשורה.
יצוין, כי גישה זו מקבלת חיזוק לאור ההלכה הקובעת כי מקום שדיני המס שותקים, יש לאמץ את כללי החשבונאות בחישוב ההכנסה החייבת לצורכי מס. קרי, כל אימת שלא נקבעו כללים מפורשים בדיני המס הסותרים את כללי החשבונאות, מן הדין לאמץ את כללי החשבונאות אל תוך דיני המס, באשר שתי מערכות אלו שואפות לחשב בצורה המיטבית את ההכנסה האמיתית של הנישום. ולענייננו, מקום בו כללי החשבונאות הישראלים (להבדיל מכללי ה- IFRS לגביהם חל דין מיוחד בהתאם לתיקון 174 לפקודת מס הכנסה) מחייבים להפחית נכסים בלתי מוחשיים מסוימים על פני תקופת חייהם השימושיים לעסק, ניתן להתבסס על כללים אלה ולתמוך בעמדה לפיה יש לאמץ פחת זה גם לצורך דיני המס, בהיעדר קביעה מפורשת של המחוקק בדבר אי הכרה בהוצאות פחת (או בקביעת שיעורי פחת הנמוכים מהפחת הכלכלי). בהתאם לגישה זו, ענייננו בהוצאה כלכלית וחשבונאית אמיתית, שאי התרתה בניכוי תעוות את חישוב הרווח האמיתי בידי הנישום, ולכן יש להתירה בניכוי לפי העיקרון הכללי של ההכרה בהוצאות בדיני המס.
נראה, כי אף עמדתה של רשות המיסים התרככה, במידה מסוימת בשנים האחרונות. כך לדוגמא, בשנת 2009 המליצה הוועדה שהקימה רשות המיסים לבחינת השלכות המס הכרוכות ביישום המלצות ועדת בכר לקדם הליכי חקיקה לצורך קביעת שיעור הפחתה אחיד לנכסים בלתי מוחשיים, כך שנכסים אלו יהיו בעלי שיעור פחת אחיד (נזכיר כי ועדת בכר המליצה, בין היתר, כי במכירת גופים פיננסיים כגון קרנות נאמנות, קרנות פנסיה וקופות גמל, עודף העלות המיוחס לנכסים בלתי מוחשיים אחרים- משקף שווי של שם מסחר, מותג וסינרגיה, ונכסים המרכיבים את שווי העסק כ"עסק חי"). כמו כן, ועל אף עמדתה הרשמית כאמור לעיל ,הותירה הועדה לפקידי השומה פתח לגיבוש הסדרי פשרה המאפשרים הפחתת נכסים בלתי מוחשיים בהתאם לקצב התכלות מוסכם של הנכסים, ואף הזכירה כי הסדרים מעין אלה יושמו בעבר על ידי רשות המיסים. מכאן, אנו למדים, כי גם רשות המיסים אינה דבקה, בצורה איתנה, בעמדה לפיה אין להתיר פחת בגין נכסים שלא נקבעו להם שיעורי פחת בתקנות.
סיכום
מכל האמור עולה, כי הפחתה של נכסים בלתי מוחשיים לצורכי מס אינה עניין פשוט. מקום שבו ישנם כללים מפורשים בדבר הפחתת נכסים כאמור (ידע ופטנטים בידי חברה תעשייתית, תוכנות ומוניטין), הדרך סלולה בפני הנישום להכרה בהוצאות פחת בגין נכסים אלו. אם כי, יש לזכור כי לעיתים מתעוררות בעיות בהגדרת הנכסים ובהיקף תחולתם, קרי, האם הסכומים בהם עמד הנישום שולמו בשל רכישת מוניטין הניתן להפחתה, או שמא יש לייחסם לרכישת נכסים בלתי מוחשיים אחרים לגביהם לא נקבעו כללים ברורים בחקיקת המס.
בכל המקרים האחרים הייתה מקובלת בעבר הגישה לפיה אין להכיר בפחת בהיעדר קביעה מפורשת של אחוזי פחת לנכס. ניתן לזהות בפסיקה בשנים האחרונות מגמה לשינוי עמדה זו כך שדיני המס ילכו בעקבות הכללים החשבונאיים והפחת הכלכלי האמיתי של הנכס, שכן אי הכרה בפחת בגין נכס בלתי מוחשי מתכלה עלולה ליצור עיוות בחישוב הרווח. נראה כי מגמה זו ריככה, במעט, את גישתה המחמירה של רשות המיסים. מכאן שאין מניעה לשקול, במקרים המתאימים ובהתאם לייעוץ מתאים וחוו"ד מיסויית, לתבוע פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים.
לאור כל האמור, חשוב לשקול בכל עסקה של רכישת נכסים וכן בהשוואה בין עסקת רכישת נכסים לעסקת רכישת מניות, את האפשרות להפחית לצורכי מס את הנכסים הבלתי מוחשיים, הואיל ולקביעה זו השלכה מהותית על כדאיות העסקה.